I FSK 1108/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18 w sprawie ze skargi M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej organ pierwszej instancji) 19 lutego 2015 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w związku ze zwrotem podatku. Następnie, postanowieniem z 27 lutego 2015 r., przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Wskutek wniesionego zażalenia skarżącej spółki, postanowieniem z 26 czerwca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił powyższe postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, orzekając zarazem o jego przedłużeniu do 14 lipca 2017 r. Termin ten był następnie przedłużany jeszcze czterokrotnie, a mianowicie postanowieniami z 7 lipca, 15 września, 19 grudnia 2017 r. i 26 marca 2018 r. odpowiednio do 29 września, 29 grudnia 2017 r., 13 kwietnia 2018 r. oraz do 28 września 2018 r. We wszystkich postanowieniach organ pierwszej instancji wskazał, że do przedłużenia terminu doszło na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT) ze względu na konieczność poddania zasadności zwrotu stosownej weryfikacji. 2.2. Pismem z 29 marca 2018 r. skarżąca spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z 26 marca 2018 r. r. Zaskarżonym postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1.art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie i stwierdzenie, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za styczeń 2015 r., 3.1.2. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 274b § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku błędnego uznania, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu, 3.1.3. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie uprawnień wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. zastąpienie organu pierwszej instancji w jego obowiązkach i znaczne rozszerzenie lakonicznego uzasadnienia zasadności weryfikacji zwrotu VAT zawartego w postanowieniu organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Skarżącej możliwości obrony swych praw jeszcze przed organem II instancji, 3.1.4. art. 217 § 2 w związku z art. 274b § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność w uzasadnieniu faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia, polegającą na tym, że z jednej strony organ drugiej instancji stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT nie rozstrzyga się o zasadności dokonania takiego zwrotu, a z drugiej strony dokonał zbadania ustaleń kontrolujących zawartych w protokole kontroli podatkowej, bez jednoczesnego zbadania argumentów Spółki zawartych w zastrzeżeniach do tej kontroli, co w konsekwencji spowodowało pozbawienie możliwości pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji podkreślił, że kwestia kluczowa w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny skuteczności przedłużenia przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 marca 2018 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 4.2. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wskazał, że postanowienia organu pierwszej instancji z: 27 lutego 2015 r., 7 lipca 2017 r., 15 września 2017 r. i 19 grudnia 2017 r., a także dotyczące ich postanowienia organu drugiej instancji z: 26 czerwca (orzeczenie reformatoryjne) oraz (utrzymujące w mocy) 28 września 2017 r., 11 grudnia 2017 r. oraz 19 marca 2018 r. zostały uchylone wyrokami w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 2896/17, III SA/Wa 4035/17, III SA/Wa 2232/18, III SA/Wa 1242/18. Tym samym, postanowienie organu pierwszej instancji z 26 marca 2018 r., wydane na podstawie wcześniejszych (uchylonych) postanowień, które przedłużały termin zwrotu podatku oznaczało, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu także należało uchylić, bowiem w obrocie prawnym nie funkcjonował już akt, na podstawie którego organ pierwszej instancji dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie: 5.3. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez Sąd, że na moment wydawania zaskarżonego wyroku w obrocie prawnym nie funkcjonuje już akt na podstawie, którego organ pierwszej instancji dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, 5.4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153, i art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań, do kwestii faktu wydania nieprawomocnych wyroków WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2869/17, III SA/Wa 4035/17, III SA/Wa 2232/18, III SA/Wa 1242/18, pomimo, że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej za styczeń 2015 r., 5.4.1. art. 153 w związku z art. 170 i art. 168 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że jest związany w niniejszej sprawie nieprawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2869/17, III SA/Wa 4035/17, III SA/Wa 2232/18, III SA/Wa 1242/18, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nich zaprezentowanych, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany ww. nieprawomocnymi wyrokami, powinien dokonać weryfikacji zaskarżonego postanowienia we własnym zakresie, 5.4.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na uchyleniu postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz jedynie w oparciu o treści nieprawomocnych wyroków WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2869/17, III SA/Wa 4035/17, III SA/Wa 2232/18, III SA/Wa 1242/18. Powyższe uchybienia przepisów prawa procesowego mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd nie uznał wadliwie, ze kluczowy dla sprawy jest fakt wydania wyroków WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2869/17, III SA/Wa 4035/17, III SA/Wa 2232/18, III SA/Wa 1242/18, poddałby weryfikacji rzeczywistą istotę sprawy, w efekcie której to weryfikacji Sąd mógłby podzielić stanowisko organów podatkowych i oddalić skargę. 5.5 Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był wyrok z 2 lipca 2019r. w sprawie I FSK 908/19, w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2896/17. Wyrokiem tym, w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 lutego 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 6.3. Prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r. spowodowało, że termin ten nie został w sposób skuteczny przedłużony i - wobec treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT - upłynął z dniem 1 marca 2015 r. Tym samym należało przyjąć, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 marca 2018 r. (jako kolejne rozstrzygnięcie przedłużające termin dokonania skarżącej spółce zwrotu VAT za styczeń 2015 r., zapadłe i doręczone po upływie tego terminu) naruszało art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2018 r. utrzymujące w mocy opisane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji, wydane zostało zarówno w z uchybieniem ww. prawa materialnego, jak i przepisów procedury, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.4. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.