I FSK 1413/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 93/20 w sprawie ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz L. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 93/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) i c), a także art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazanym powyżej postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 września 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. – do dnia 31 grudnia 2019 r., to jest do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z uzasadnienia orzeczenia sądowego wynika, że wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 września 2019 r. było kolejnym, którym przedłużony został termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., przypadający – w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za ten okres – na dzień 26 marca 2018 r. Wcześniejsze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przedłużające termin zwrotu, a mianowicie z dnia 21 marca 2018 r. oraz z dnia 21 czerwca 2018 r., wobec braku ich zaskarżenia, stały się ostateczne. Z kolei dalsze postanowienie wymienionego organu z dnia 21 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 25 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Następne postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu 11 marca 2019 r., przesuwając ów termin (termin zwrotu) na dzień 30 września 2019 r., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 23 maja 2019 r. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Przy tym, wymienione wcześniej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 marca 2019 r. stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który, po jej rozpoznaniu, wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/K 675/19) uchylił to postanowienie, jak również poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r. Utrzymując w mocy, w niniejszej sprawie, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 września 2019 r., organ drugiej instancji – odnosząc się do argumentacji zażalenia wskazującej na przekroczenie terminu uniemożliwiające dalsze przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku – podniósł między innymi, że L. M. swoimi działaniami, mającymi charakter nadużycia prawa, uniemożliwił doręczenie wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r., przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu (to jest przed dniem 31 grudnia 2018 r.). Zatem w realiach niniejszej sprawy zaakceptowanie poglądu, że termin zwrotu podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu tego terminu z dnia 21 grudnia 2018 r., byłoby niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zatem skoro doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2018 r., to także kolejne postanowienie, w tym zaskarżone, przesuwały termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. M. zarzucił przede wszystkim naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i wydanie postanowienia przedłużającego zwrot w warunkach upływu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w związku z doręczeniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r. – dopiero w dniu 8 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy termin zwrotu różnicy podatku przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Uchylając powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2020 r. zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że skarga była zasadna. W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił i przyjął za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, a mianowicie, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że stan prawny mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie odbiega istotnie od tego, na tle którego zapadł powołany wyrok NSA. Ponieważ poprzednie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało doręczone stronie po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym, wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2017 r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność. Wada postanowienia z dnia 21 grudnia 2018 r. stwierdzona została nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. w sprawie I SA/Kr 675/19. W tych warunkach nie można było wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, skoro termin ten już upłynął, a podatnik nabył prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 211, art. 212, art. 219 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem dla organu, w którym organ powinien wykonać określoną czynność (dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu), natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co powinno skutkować oddaleniem skargi. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi skarżącej strony; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze poprzez: a) błędne uzasadnienie, a polegające na: - nie dostrzeżeniu różnicy pomiędzy terminem dla organu do załatwienia sprawy, a terminem dla podatnika do dokonania określonej czynności jak np. wniesienia środka zaskarżenia, - sprzeczności pomiędzy uznaniem, że termin dotyczący przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest terminem do załatwienia sprawy przez organ podatkowy (adresowany do organu), a przyznaniem, że przy obliczaniu tego terminu należy stosować zasady dotyczące liczenia terminu dla podatnika (data otrzymania postanowienia), co skutkuje tym, że skarżący przez unikanie odbioru przesyłki może wpływać na skrócenie terminu, a nawet przy terminie 25 dniowym, może pozbawić organ czasu na podjęcie jakichkolwiek działań, b) nie odniesienie się do kwestii czynności podejmowanych przez skarżącego, które zmierzały do uniknięcia odbioru korespondencji, w kontekście zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku; 3) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem zebranego przez organ materiału dowodowego odnośnie unikania przez skarżącego odbioru korespondencji, gdy przy ustalaniu dochowania przez organ terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd powinien uwzględnić zachowania skarżącego. Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu", należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. M. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tego powodu, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w warunkach upływu terminu wyznaczonego do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (wyznaczonym na dzień 31 grudnia 2018 r.). Wniosek co do upływu terminu wynika z tego, że wcześniejsze, przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r. zostało doręczone podatnikowi dopiero 8 stycznia 2019 r., a więc po upływie wskazanego powyżej terminu do zwrotu (31 grudnia 2018 r.). Z tego też względu, kolejne, w tym także zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., nie mogło skutecznie terminu tego przesunąć. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni aprobuje stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), gdzie przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W motywach przywołanego wyroku NSA podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (pkt 5.9. uzasadnienia). Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin". Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazać należy na treść art. 170 p.p.s.a., według którego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1782/17). Prawomocność materialna, wynikająca z art. 170 p.p.s.a. ma gwarantować zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1840/17). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2625/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekający w przedmiotowej sprawie, stwierdzając przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2017 r. powołał się na wyrok tego Sądu z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 675/19, którym uchylone zostało zaskarżone wówczas postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 marca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 675/19 stał się prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r. w sprawie I FSK 1149/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wniesioną od tego wyroku. W wyroku sygn. akt I FSK 1149/20 NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydane przez organ pierwszej instancji w stosunku do L. M. postanowienie z 21 grudnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za grudzień 2017 r. nie było skuteczne, gdyż zostało doręczone po upływie terminu wyznaczonego do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W świetle powyższego trzeba przyjąć, że prawomocnie została przesądzona kwestia, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., dokonane postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018 r., które utrzymane zostało w mocy postanowieniem z 25 marca 2019 r., nie było skuteczne, a w konsekwencji także zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 września 2019 r. – nie mogły orzekać o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., gdyż termin ten już upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. jak to powyżej już wyjaśniono, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć, co odnosi się zarówno do terminu określonego wprost w ustawie, jak i terminu przedłużonego na mocy stosownego postanowienia. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione podniesione przez organ zarzuty kasacyjne, co nakazywało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.