I FSK 359/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/19 w sprawie ze skargi P. s.r.o. Oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1080/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez P. s.r.o. Oddział w P. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem tego terminu, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone już po upływie tego terminu zwrotu. Na wcześniejszym etapie doszło bowiem do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2016 r., co organ powinien uwzględnić. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na wyrok WSA o sygn. akt III SA/Wa 260/19 uchylający uprzednio wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej jako:"u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej:"p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej:" O.p.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 4. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej nie naruszył wskazanych w niej przepisów. 5.2. W sprawie tej kwestią sporną jest to, czy organ skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u..). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA). 5.3. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazać należy na treść art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z 31 maja 2019 r., II OSK 1782/17). Prawomocność materialna, wynikająca z art. 170 p.p.s.a. ma gwarantować zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II OSK 1840/17). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana (wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., II FSK 2625/17). 5.4. Sąd pierwszej instancji stwierdzając przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r. powołał się na wyrok WSA w Warszawie 9 lipca 2019 r. sygn. akt III /Wa260/19, którym to wyrokiem Sąd ten uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 21 sierpnia 2018 r. Wyrok ten stał się prawomocny, gdyż wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2251/19 skarga kasacyjna organu została oddalona. W tym ostatnim wyroku NSA odwołał się do wcześniejszego wyroku NSA z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1052/19, w którym doszło też do oddalenia skargi kasacyjnej organu na wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1603/18. W wyroku sygn. akt I FSK 1052/19 NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydane przez organ pierwszej instancji w stosunku do Spółki wcześniejsze postanowienie z 25 stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za grudzień 2016 r. nie było skuteczne, gdyż zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia. Na okoliczność tę powołał się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 2251/19 rozpoznając skargę kasacyjną organu na wyrok WSA uchylający następne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r. wydane wobec Spółki. 5.5. Nie ulega więc wątpliwości, że prawomocnie została przesądzona kwestia, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r., dokonane postanowieniem z 25 stycznia 2018 r., które utrzymane zostało w mocy postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r., nie było skuteczne. W konsekwencji jak to już stwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 2251/19 kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. również należy uznać za nieskuteczne. Przesądzenie w prawomocnym wyroku nieskuteczności wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2016 r., czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużać termin zwrotu po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej. 5.6. W konsekwencji nie mogą też odnieść pozytywnego skutku sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.