I FSK 2251/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 260/19 w sprawie ze skargi P. S.R.O. Oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 9 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 260/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.R.O. Oddział w P. (dalej skarżąca, strona, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., do 30 listopada 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z 21 sierpnia 2018 r. Jak wskazał Sąd I instancji istotą w niniejszej sprawie jest niewykazanie przez organ przesłanki materialnoprawnej przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, nieskuteczność (nieterminowość) wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku oraz uchybienia popełnione w toku dodatkowej weryfikacji zwrotu. 3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a) w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 274 b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) z 21 sierpnia 2018 r., nastąpiło w dniu 04 września 2018 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z 25 maja 2018 r. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1; art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 152a § 1, § 2 i § 3, art. 212 i 219 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274 b § 1 o.p., poprzez uchylenie postanowienia skarżącego na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia z 21 sierpnia 2018 r., nastąpiło w dniu 04 września 2018 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z 25 maja 2018 r., pomijając kwestię, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe przy doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, zgodnie z treścią art. 144 § 5 o.p. nie mają możliwości wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 272 pkt 3, 274c § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b o.p., poprzez uchylenie postanowienia skarżącego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za październik 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa. 4.1. Na wstępie należy odnotować, że wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1052/19 została oddalona dotycząca tego samego okresu rozliczeniowego skarga kasacyjna wniesiona przez organ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1603/18 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z 31 maja 2019 r., II OSK 1782/17). Prawomocność materialna, wynikająca z art. 170 p.p.s.a. ma gwarantować zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II OSK 1840/17). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana (wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., II FSK 2625/17). Oznacza to, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT została przesądzona z uwagi na treść art.170 p.p.s.a. Określona w nim moc wiążąca oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym się pojawi nie może być ponownie badana (Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – LEX/el.2019). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyroki NSA z 10 maja 2019 r. II FSK 2367/18 oraz z 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1227/16). Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotnym jest, że powyższe odnosi się nie tylko do sentencji orzeczenia, ale też do uzasadnienia wyroku zawierającego wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie i prezentującego tok rozumowania sądu orzekającego. Choć co do zasady stan związania ograniczony jest do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji, to nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania jej treści nie można kierować się treścią uzasadnienia we wskazanym powyżej zakresie (wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r. I OSK 1813/18). Skoro zatem w przywołanej powyżej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za 2016 r., to poglądem tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę jest związany. W wyroku NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1052/19 została przesądzona kwestia, że piąte z kolei przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r., tj. dokonane postanowieniem z 25 stycznia 2018 r., które utrzymane w mocy zostało postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r., zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieskuteczne. W związku z powyższym fakt ten implikuje wniosek, że kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. również należy uznać za nieskuteczne. Ponieważ w prawomocnym wyroku Sądu przesądzono kwestię prawidłowości wcześniejszego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za grudzień 2016 r., zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie należy uznać za niezasadne. 4.2. Zatem tylko na marginesie należy uznać, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie również z innych względów. 4.3. Stawiając Sądowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 152a § 1, § 2 i § 3, art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ wskazuje na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, ale w istocie organ nie kwestionuje przyjętych faktów (daty wydania i doręczenia postanowienia), ale skutki prawne tych faktów. Jego zdaniem znaczenie dla stwierdzenia skuteczności przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług ma data wydania, a nie data doręczenia postanowienia przedłużającego termin. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 274b § 1 o.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Sąd I instancji prawidłowo rozpoznał istotę problemu wskazując, że jest nią moment spełnienia warunku skutecznego przedłużenia terminu. Spór dotyczy kwestii, czy warunek ten jest spełniony już w momencie wydania postanowienia na podstawie art. 274b § 1 o.p., czy też dopiero w dacie doręczenia podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed upływem terminu zwrotu. 4.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, jak słusznie trafnie przyjął Sąd I instancji, znaczenie ma również treść wyroku wydanego w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W wyroku tym wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 4.5. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należy w pełni odnieść do oceny zgodności z prawem zaskarżonego w tej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. 4.6. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wydanego w poszerzonym składzie, trzeba podkreślić, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Dopóki nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków (tak m.in. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00). W uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., podkreślono także, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Wskazano także, że za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w uzasadnieniu którego podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego tak, aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Nie ma znaczenia dla prawidłowości tej wykładni zmiana sposobu doręczeń i wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. doręczeń drogą elektroniczną, a w wypadkach określonych w art. 144 § 2 o.p., obowiązku zachowania tej formy doręczeń. Nie można nie zauważyć, że mimo wprowadzenia tego obowiązku (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 o.p.) ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 o.p. (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 o.p. zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 o.p. organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji i niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem wydania określone skutki prawne (por. art.118 § 1 o.p.). 4.7. Zachowują zatem moc wszelkie argumenty, przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w tym również te, w których Sąd odniósł się do konieczności interpretowania przepisów ustaw w zgodzie z Konstytucją. Zwrócił uwagę, że pojęcie wydania aktu administracyjnego powinno być interpretowane nie tylko z punktu widzenia organu podatkowego, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, zasady zaufania do działania państwa, wyprowadzanej m.in. z art. 2, art. 7 Konstytucji. Strona może mieć pewność co do przedłużenia terminu zwrotu dopiero w momencie otrzymana postanowienia, wydanego na podstawie art. 274b § 1 o.p. 4.8. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że 25 stycznia 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 818.588,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. był wielokrotnie przedłużany: postanowieniem z 27 marca 2017 r. do 29 maja 2017 r.; postanowieniem z 29 maja 2017 r. do 31 lipca 2017 r.; postanowieniem z 28 lipca 2017 r. do 30 października 2017 r.; postanowieniem z 26 października 2017 r. do 29 stycznia 2018 r.; postanowieniem z 25 stycznia 2018 r. do 29 marca 2018 r.; postanowieniem z 27 marca 2018 r. do 29 maja 2018 r.; postanowieniem z 25 maja 2018 r. do 30 sierpnia 2018 r.; postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r. do 30 listopada 2018 r. Wskutek rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie z 21 sierpnia 2018 r., organ II instancji wspomnianym na wstępie postanowieniem z 28 listopada 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Bezsporna jest również okoliczność, że utrzymane w mocy postanowienie z 21 sierpnia 2018 r. zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia (4 września 2018 r., podczas gdy okres ten upływał 30 sierpnia 2018 r.). 4.9. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną znany jest z urzędu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 984/19 wraz z wyrażonym tam poglądem, że "Wola organu została uzewnętrzniona w sposób umożliwiający pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z tą wolą w każdym momencie. Uzależnienie w takiej sytuacji wejścia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do obrotu prawnego od chwili jego doręczenia, nad którym to momentem adresat postanowienia ma pełną kontrolę, nie jest zasadne. Zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której pozycja organu i podatnika w postępowaniu weryfikacyjnym byłaby znacząco nierówna.". Powyższego poglądu skład rozpoznający niniejszą sprawę jednak nie podziela, jednocześnie nie znajdując podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, brzmienie art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oraz mających zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie uległo bowiem istotnym zmianom. Ponadto pogląd ten prowadziłby do naruszenia zasady pewności obrotu i zaufania do działania organów państwowych. Strona pozostawałyby bowiem w niepewności co do przyczyny niezwrócenia różnicy podatku. Mimo wywołania skutku w postaci przedłużenia terminu do zwrotu poprzez samo wydanie postanowienia strona, do czasu jego doręczenia, pozbawiona byłaby możliwości wniesienia zażalenia i poznania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu. 4.10. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 o.p. Sąd I instancji prawidłowo odtworzył stan faktyczny, zbadał legalność zaskarżonego aktu w jego całokształcie, zauważając naruszenie prawa, jednocześnie wyjaśnił także w sposób jasny i logiczny swoje stanowisko. 4.11. Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 272 pkt 3, 274c § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b o.p. należało uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu I instancji o nieskutecznym (nieterminowym) przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r. utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem organu II instancji. W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotową uznać należy analizę pozostałych podstaw zaskarżenia zgłoszonych przez organ, a dotyczących kwestii wykazania przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji.