I FSK 268/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 967/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania , 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 23.745 (dwadzieścia trzy tysiące siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 967/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wydaną wobec E. sp. z o.o. w B. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 czerwca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 29 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy podatkowe zakwestionowały stawkę podatku VAT z tytułu sprzedaży przez Skarżącą działki położonej w W. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem jednokondygnacyjnym usługowym na rzecz D. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. D. B. Organy te ustaliły, że Skarżąca nabyła tę nieruchomość w dniu 13 października 2015 r. od Agencji Mienia Wojskowego. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT, w treści której powołano zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W dniu 20 października 2015 r. Skarżąca zawarła umowę sprzedaży tej nieruchomości na rzecz D. B., zaś w dniu 15 października 2015 r. strony podpisały oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Oświadczenie to zostało przedłożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W dniu 20 października 2015 r. Skarżąca wystawiła fakturę, w której wykazała sprzedaż ww. nieruchomości zabudowanej według 23% stawki VAT. Z kolei w dniu 16 grudnia 2015 r. strony zawarły umowę zmieniającą umowę sprzedaży z 20 października 2015 r., oświadczając, że sprzedaż tej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskutek czego strony zmieniły cenę sprzedaży. W efekcie dokonano także korekty stawki opodatkowania ze stawki 23% na stawkę "zw". Zdaniem Dyrektora Skarżąca bezzasadnie dokonała powyższej korekty stawki podatku VAT. Podkreślił, że złożone 16 października 2015 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania jest skuteczne, a jego zmiana w dniu 16 grudnia 2015 r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż dostawa, do której się ono odnosi została dokonana w dniu 20 października 2015 r. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (uzupełnionej pismami z 9 października i 15 listopada 2017 r.) Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: 1) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1796 ze zm.), art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1113 ze zm.), art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 124 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. 2) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 19a ust. 1 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., art. 43 ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.t.u., art. 1093 K.c., art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ujawniona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 października 2017 r., odmawiająca D.B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], zawartej w dniu 20 października 2015 r. i zmienionej następnie w dniu 16 grudnia 2015 r. W decyzji tej organ ten wskazał na zgodne oświadczenie stron, iż dostawa nieruchomości nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, wskutek czego strony zmieniły błędnie określoną cenę zawierającą VAT na cenę niezawierającą tego podatku. Tym samym organ podatkowy uznał, że pobrany przy akcie notarialnym z 16 grudnia 2015 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 282.520 zł nie podlega zwrotowi. Zdaniem Sądu I instancji jest to okoliczność nowa i istotna z punktu widzenia rozliczenia VAT z uwagi na szczególne związki pomiędzy podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem od towarów i usług. Sąd ten przywołał mianowicie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.) i zauważył, że brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od transakcji mających za przedmiot nieruchomości lub inne prawa związane z nieruchomością z powodu zastosowania zwolnienia nie wyklucza obowiązku uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnych. W efekcie Sąd I instancji stwierdził, że wspomniana wyżej decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych może wpłynąć bezpośrednio na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia na gruncie podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że ujawniona w toku postępowania sądowego treść kserokopii decyzji z 27 października 2017 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawych dla D. B., stanowi przesłankę do wznowienia postępowania przez organ na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i może bezpośrednio wpłynąć na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia na gruncie podatku od towarów i usług Skarżącej, 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy, tj. pominięcie istotnych przesłanek warunkujących stwierdzenie, że wyszła na jaw nowa okoliczność lub nowy dowód dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku oceny znaczenia nowego dowodu dla rozstrzygnięcia w omawianej sprawie, co doprowadziło do wydania błędnego wyroku. Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł nadto o przeprowadzenie rozprawy oraz o dopuszczenie na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. jako dowodu w sprawie 1 strony kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 4 grudnia 2017 r. na okoliczność, że decyzja tego organu nie była ostateczna w dacie rozpoznawania sprawy przez Sąd I instancji. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna jest zasadna. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że po wydaniu decyzji pojawiły się nowe dowody oraz nowe okoliczności w postaci decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych D. B., które uzasadniają wznowienie postępowania podatkowego. Dlatego też w ocenie Sądu pierwszej instancji spełniła się przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., który stanowi, że sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania. Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia, przy dokonywaniu oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji jest to, czy stwierdzenie wystąpienia każdej z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 O.p. stanowi podstawę do uchylenia przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., czy też podstawa wydania takiego rozstrzygnięcia przez sąd wystąpi dopiero, gdy przesłankę z art. 240 § 1 O.p. będzie można zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy pogląd Dyrektora, że ujawnienie nowych nieznanych organowi podatkowemu dowodów może być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdy jest to wynikiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Wynika to wprost z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się bowiem w tym przepisie sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca uznał, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać poprzez kryterium "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia". W konsekwencji, skoro źródłem podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. jest naruszenie prawa przez organ podatkowy, to niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ (por. wyroki NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II OSK 756/13 oraz z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II OSK 3284/17 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Podkreślić należy, że wyżej wskazany przepis wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu. W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 613/18 - CBOSA). Powołana zatem przez Sąd pierwszej instancji podstawa wznowienia, tj. wyjście na jaw istotnych dla rozpoznania sprawy nowych dowodów oraz nowych okoliczności, które nie były znane organowi w czasie wydawania decyzji, nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie była związana z naruszeniem prawa przez organy podatkowe. Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję orzekał na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego ustalonego na dzień jej wydania. W dniu wydawania zaskarżonej decyzji czyli 30 czerwca 2017 r. nie było decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiającej D. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], ponieważ została ona wydana dopiero 27 października 2017 r. Już z tego powodu, można stwierdzić, że nie ziściła się przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zatem ujawnienie na etapie skargi nowego dowodu, który nie istniał dacie wydawania decyzji nie wskazuje na uchybienie przepisom procesowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego podczas wydawania decyzji. Nie sposób bowiem organowi podatkowemu zarzucić naruszenia prawa, jeśli okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, nie istniała w momencie wydania decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 1714/16 - CBOSA). Wiąże się to bezpośrednio z zakresem orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, który kontrolując legalność zaskarżonych aktów, bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ten może więc uchylić zaskarżony akt z przyczyn określonych w art. 240 § 1 O.p. wówczas, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że zaskarżony akt został wydany na podstawie przepisu, którego niezgodność Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1727/16 - CBOSA). Sąd pierwszej instancji niezasadnie zatem uznał, że podstawą do uchylenia kontrolowanej przez niego decyzji jest wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która przede wszystkim nie istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Na koniec należy zauważyć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 października 2017 r. odmawiająca D. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2018 r. stwierdzającą jednocześnie D. B. nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. 7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) .