I FSK 27/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 225/09 w sprawie ze skargi P. B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 8 września 2009r., sygn. akt I SA/Łd 225/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2005 r. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2007 r., którą określono P. M. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r. oraz za lipiec 2005 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie P. M. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniach podatku od towarów i usług. Ustalono, że faktury dokumentujące zakup paliwa, w których jako wystawcy widnieją: Sp. z o.o "E.. z siedzibą w C., oraz P.P.H. "M." Spółka Akcyjna, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazano, że rygoryzm prawny dotyczący odliczeń z faktur VAT został zaostrzony w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.), a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT). Przepisy te stanowią, że w faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 181 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, przywołane jako podstawa prawna decyzji przepisy podatkowe zostały zastosowane prawidłowo, zaś stawiany przez stronę skarżącą zarzut, że organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcia na podstawie przepisów uchylonych i niekonstytucyjnych, był nieuzasadniony. Przepis, tj. § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Tym samym mimo zgłaszanych wątpliwości należało uznać, że w stosunku do omawianego przepisu obowiązuje domniemanie zgodności z Konstytucją. W ocenie Sądu, niezasadny był także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przywołanie tegoż przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji było jak najbardziej uzasadnione biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia, tj. określenie zobowiązań podatkowych za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe. Według Sądu, nietrafny był również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania normy prawnej zawartej w § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Sąd zauważył, że księgi podatkowe kontrahentów skarżącego nie były przedmiotem oceny organów podatkowych, mimo, iż organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ich zbadania. Świadczy o tym pismo z dnia 29 czerwca 2006 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. właściwego dla Spółki P.P.H. "M." oraz odpowiedź tego organu, z której wynika, że dokumentacja podatkowa Spółki została zdeponowana w Centralnym Biurze Śledczym w R. i organ podatkowy nie mógł ustalić na podstawie dokumentów, czy Spółka P.P.H. "M." dokonała sprzedaży paliwa na rzecz strony skarżącej. Organy oparły swoje ustalenia w tym zakresie na podstawie oświadczenia Prezesa Zarządu tej Spółki – J. S. z dnia 5 lipca 2006 r., który oświadczył, iż nie dokonywał żadnych transakcji handlowych ze skarżącym. Nadto jako dowód przedstawiono protokół z zeznań J. S. z dnia 5 lutego 2007 r. sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Z treści tegoż protokołu (pkt 4) wynika, że faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, w których jako wystawca widnieje Spółka P.P.H. "M." nie były wystawione w imieniu tej Spółki. Świadek zeznał także, że osoba podpisująca się na przedmiotowych fakturach jako J. K. - Główny księgowy nie jest mu znana i nie pełniła funkcji głównego księgowego w Spółce. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały wszelkie przesłanki ku temu by uznać powyższe zeznania jako wiarygodne, a to w kontekście informacji pozyskanych na podstawie akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w W. (sygn. akt II K 179/06) i zakończonej prawomocnym wyrokiem skazującym z dnia 21 września 2006 r., że faktycznym wystawcą przedmiotowych faktur nie była Spółka "M.", lecz osoby wymienione w wyroku, które działając wspólnie i w porozumieniu podrobiły te faktury. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w zakresie transakcji strony skarżącej ze Spółką "E" również zostało przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Poczynione ustalenia upoważniały zaś organy podatkowe do sformułowania oceny, że pomiędzy wymienioną Spółką a skarżącym nie doszło do sprzedaży paliwa. Organy podatkowe ustaliły, że prezesem Spółki z o.o. "E." był na przełomie lat 2004-2005 P. K., który przesłuchany w dniu 8 stycznia 2007 r. w Komendzie Powiatowej w W. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczył, że w 2005 r. działalność Spółki została zawieszona bowiem Spółka nie uzyskała koncesji na handel paliwami. Ponadto zeznał, że na terenie województwa łódzkiego w rejonach W. i W. Spółka nigdy nie prowadziła żadnej sprzedaży paliw, zaś odnośnie kwestionowanych w niniejszym postępowaniu podatkowym faktur, których kserokopie mu okazano, stwierdził, iż są fakturami podrobionymi, nigdy nie wystawionym w firmie "E.". Wyjaśnienia jakich udzielił P. K. odnośnie sposobu wystawiania faktur w Spółce pozwalały, zdaniem Sądu na przyjęcie oceny, że Spółka "E. " nie jest faktycznym wystawcą spornych faktur oraz że pomiędzy Spółką a skarżącym transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu: - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 217 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że skoro § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, to należy uznać, że w stosunku do niego obowiązuje domniemanie zgodności z Konstytucją; - przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) - mogące mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym rozstrzygnięciu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj.: wyroków: C-439/2004 i C-440/2004. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazując na wyroki ETS (C -439/2004 i C-440/2004), podkreślił, że organy podatkowe nie udowodniły faktu posiadania wiedzy przez skarżącego lub możliwości zdobycia takiej wiedzy, która jednoznacznie wskazywałaby na to, że druga strona transakcji jest nieuczciwa, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nawet nie odniósł się do tej okoliczności. Według autora skargi kasacyjnej, skarżący nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet ze sfałszowanych faktur, tym bardziej że skarżący jako jedyny z czterech oskarżonych w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w W. (sygn, akt IIK 179/06) wbrew temu co utrzymuje Sąd nie został prawomocnie skazany, ponieważ sprawa go dotycząca została wyłączona do odrębnego postępowania. Autor skargi kasacyjnej powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzucił zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04 publ. ONSAiWSA 2005/6/120). Niezasadny był zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut przywołał tezy orzeczeń ETS, wywodząc z nich, że skoro organy nie udowodniły posiadania przez skarżącego wiedzy, że druga strona transakcji jest nieuczciwa, to skarżący w tej sytuacji nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet ze sfałszowanych faktur. Zwrócić należy uwagę, że taka argumentacja w istocie podważa podstawę materialnoprawną pozbawienia skarżącego w okolicznościach tej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wskazano jednak w ramach tego zarzutu przepisu prawa materialnego, który został naruszony. Nie można przyjąć, by podstawę materialnoprawną mogło stanowić orzecznictwo ETS. Zawiera ono bowiem wykładnię przepisów prawa wspólnotowego. Nie może więc ono stanowić samodzielnej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. 5.3. Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest w tej sytuacji ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynika z niego, że zdarzenia objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a w takiej sytuacji nie można mówić o nabyciu towarów, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Ten właśnie przepis, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, jest w tym przypadku podstawą materialnoprawną zakwestionowania praw skarżącego do obniżenia podatku należnego, a powołany w skardze kasacyjnej przepis rozporządzenia stanowi jedynie doprecyzowanie materii określonej w ustawie. Nie można w tej sytuacji podzielić zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 746/08). W związku z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były niezasadne. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.