I FSK 270/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 524/14 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 524/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. B. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 lutego 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. 2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z 28 czerwca 2007 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r., w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez firmę "W." Spółka z o.o. z siedzibą w B. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z 21 grudnia 2007 r., wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie. 2.2. Decyzją z 18 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ponownie rozpoznając sprawę, ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W." i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r. 2.3. Decyzją z 24 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1510/08 uchylił decyzję organu odwoławczego. 2.4. W wyniku powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 8 lutego 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 18 lipca 2008 r. 2.5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 13 grudnia 2010 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał w pierwszej kolejności, że skarżący w 2004 r. prowadził sprzedaż "oleju napędowego", który w rzeczywistości pochodził z mieszania olejów ciężkich z komponentami. Powyższe zaś stanowiło, w ocenie organu I instancji, podstawę do zakwestionowania skarżącemu, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "S." z siedzibą w C. 2.6. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. ostateczną decyzją z 28 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie dotyczące określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r. 2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, postanowieniem z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/12 odmówił jego przywrócenia a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FZ 581/12 oddalił zażalenie skarżącego. Następnie postanowieniem z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 czerwca 2012 r. 2.8. Skarżący pismem, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w L.27 maja 2013 r., wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 czerwca 2012 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wniosku skarżący argumentował, że organ odwoławczy powinien uchylić całą decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, albowiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem skarżącego decyzja ostateczna w zaskarżonej części jest obciążona wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 tej ustawy. 2.9. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 27 listopada 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 28 czerwca 2012 r. we wnioskowanym zakresie a w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że 1 września 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego, o czym został on poinformowany 4 września 2008 r. To zaś skutkowało tym, że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r. został przerwany przed jego upływem. Podniósł, że wbrew stanowisku skarżącego zawartemu w odwołaniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała znaczenia okoliczność, że powyższy środek egzekucyjny nie dotyczył nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości określonej w decyzji organu I instancji z dnia 13 grudnia 2010 r., lecz w niższej kwocie. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 1 i art. 208 tej ustawy. Podniósł, że organ podatkowy w 2010 r. nie miał już prawa wydawać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za luty 2004 r. powstałe w związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych nie przez firmę "W.", ale przez firmę "S.", których w latach 2007-2008 r. organy podatkowe nie kwestionowały. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. oddalił skargę. 4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi, że zastosowanie we wrześniu 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, na podstawie decyzji podatkowej kwestionującej podatek VAT z faktur wystawionych przez "W.", przerwało bieg przedawnienia tylko tych konkretnych zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji wyjaśnił, że wystawienie tytułu wykonawczego, a w konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego w prawie podatkowym nie odnosi się do konkretnych czynności istotnych dla obrazu zobowiązania podatkowego za danym okres rozliczeniowy, lecz dla całości tego obrazu zaistniałego w danym miesiącu podatkowym. Podkreślił, że zastosowanie we wrześniu 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zwrotu podatku za luty 2004 r., w tym zobowiązań, w skład których wchodziło rozliczenie podatku VAT wynikające z transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "W." przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten miesiąc. 4.3. Sąd I instancji mając na względzie treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zastosowano 1 września 2008 r. i termin przewidziany w tym przepisie upłynął 1 września 2013 r. To oznaczało, że ostateczną decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r. z dnia 28 czerwca 2012 r., której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący w rozpoznawanej sprawie, wydano przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez adwokata – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie i jego uchylenie w całości i zaskarżonych decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie a polegającą na uznaniu, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa zobowiązanie podatkowe nawet jeżeli podstawa tytułu wykonawczego w oparciu, o który dokonano czynności egzekucyjnej, obejmuje zobowiązanie wynikające z innej czynności gospodarczej. 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. 6.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 powołanej wyżej ustawy, a zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wskazane wyżej ograniczenia Naczelny Sąd Administracyjny ocenia bowiem tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). 6.2. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym miała w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie o tyle istotne, gdyż zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do jednej tylko kwestii a mianowicie do próby podważenia stanowiska sądu I instancji, który przyjął, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) doprowadziło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniono tym, że błędnie organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły, że zastosowanie środka egzekucyjnego "przerywa zobowiązanie podatkowe nawet jeżeli podstawa tytułu wykonawczego w oparciu, o który dokonano czynności egzekucyjnej, obejmuje zobowiązanie wynikające z innej czynności gospodarczej". Argumentowano, że w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 czerwca 2012 r. oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 13 grudnia 2010 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r. przyjęto, że "strona niesłusznie odliczyła VAT z faktur wystawionych przez firmę S.". Tymczasem zastosowany środek egzekucyjny wprawdzie dotyczył podatku VAT za ten okres rozliczeniowy "(...) tylko, że wynikającego z wówczas kwestionowanych faktur wystawionych przez W., które okazały się po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe, że są prawidłowe". To zaś, według przyjętej w skardze kasacyjnej argumentacji, oznaczało, że "(...) jeżeli w dacie zastosowana środka egzekucyjnego, tj. we wrześniu 2008 r. organ podatkowy uznawał za prawidłowe rozliczone pod względem podatku VAT czynności gospodarcze, w postaci odliczenia przez stronę podatku VAT z faktur wystawionych przez S.", to czynność egzekucyjna nie przerwała biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tych czynności i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.3. Z uwagi na przedstawiony wyżej sposób naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz treść przywołanej dla jego uzasadnienia argumentacji poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawiała kwestia, czy i w jaki sposób decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności rażąco naruszała prawo. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który umożliwiłby odniesienie się do tej kwestii. Podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej zarzucono "niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". Tymczasem podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest "rażące naruszenie prawa". Taką zaś kwalifikowaną formą nie jest "niewłaściwa interpretacja" (błędna wykładnia), jeżeli nie ma ona charakteru oczywistego, rażącego. Można w tym miejscu odwołać się do ugruntowanych w orzecznictwie poglądów, w których przyjmuje się, że "(...) rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa i "(...) jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa (...) nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą" (tak m.in. wyrok NSA w Warszawie z 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29 oraz wyrok NSA w Warszawie z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101). Ponadto – co trzeba wyraźnie zaznaczyć – w skardze kasacyjnej nie sformułowano odpowiedniego zarzutu i nie wyjaśniono jaki skutek dla biegu terminu przedawnienia miała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 lutego 2008 r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 lipca 2008 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Na podstawie tej ostatniej decyzji zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne. Powtórzyć trzeba, że z uwagi na treść art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu profesjonalizmu, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna musi się ograniczyć wyłącznie do badania zagadnień jurydycznych i zarzutów przygotowanych przez profesjonalistów (por. R. Hauser, Reforma sądownictwa administracyjnego – podstawowe założenia, Prz. Pod. 2003, nr 10, s. 56). 6.4. Przechodząc w tym miejscu do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przedstawionej w nim argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie sąd I instancji przyjął, że zastosowanie we wrześniu 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zwrotu podatku za luty 2004 r., w tym zobowiązań, w skład których wchodziło rozliczenie podatku VAT wynikające z transakcji dokumentowanych między innymi fakturami wystawionymi przez "W.", przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten miesiąc. Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, występują w nim trzy podstawowe elementy konstrukcyjne: podatek należny zawarty w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub świadczenie usług, podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatek do zapłacenia - w przypadku gdy wystąpiło zobowiązanie podatkowe - albo podatek do zwrotu, gdy suma podatku naliczonego przewyższa sumę podatku należnego. Z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług istotne jest, że zobowiązania podatkowe w tym podatku powstają z mocy samego prawa, tj. bez udziału organu podatkowego i potrzeby wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego względnie przez organy podatkowe. Obliczenie podatku należnego, odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego oraz obliczenie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub przeniesienia jej na następny okres obliczeniowy jest oparte na zasadzie samoobliczenia, gdyż to podatnik za pomocą deklaracji podatkowej określa i zgłasza organowi podatkowemu wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Ważnym elementem konstrukcyjnym jest to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy. Charakter zobowiązania podatkowego, jako zobowiązania należnego za dany okres rozliczeniowy powoduje, że podatek należny i podatek naliczony od poszczególnych czynności wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym jest tylko i wyłącznie składnikiem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Przedstawione wyżej zasady obliczania zobowiązania podatkowego lub różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w skutkach oznaczają między innymi to, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia za dany okres rozliczeniowy, w odniesieniu do wszystkich elementów konstrukcyjnych tego podatku. Jeżeli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – skarżący w rozliczeniu za luty 2004 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "W." i "S.", to skutek wynikający z zastosowania środka egzekucyjnego dotyczył całego rozliczenia, w tym opartego o zakwestionowane później faktury. 6.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku