I FSK 283/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 343/21 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 3001-IOV-21.4103.55.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 19.226 (słownie: dziewiętnaście tysięcy dwieście dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 343/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 stycznia 2021 r., nr 3001-IOV-21.4103.55.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz grudzień 2010 r, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "Naczelnik") decyzją z 8 września 2020 r., nr 398000-CKK-12.4103.2.1.2020.276, UKS3091/W2P2/42/38/13,398000-CKK61.41.26.2017.(...).ID30130164,398000-CKK-12.41.25.2018.(...).ID30130164 określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz grudzień 2010 r. W stosunku do podatku naliczonego Naczelnik stwierdził, że P.1 ujęło w rejestrach zakupu i odliczyło od podatku należnego podatek naliczony, wynikający m.in. z 82 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o.o. Faktury zostały wystawione za zakup oleju napędowego w ilości 2.414,305 m³ na wartość netto 7.404.335,24 zł, podatek VAT 1.628.953,71 zł. W ocenie Naczelnika zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy świadczy, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami (wystawcą i odbiorcą) w nich wskazanymi. Ustalono, że A. prowadziła papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie dokonując faktycznych czynności. Z kolei wobec P. (fakturowego dostawcy oleju napędowego do A.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. Postępowanie to wykazało, że P. nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot dostawy do A., gdyż faktury, które miały dokumentować nabycie oleju napędowego przez P. od O. sp. z o.o. okazały się fakturami "pustymi", a innego dostawcy oleju napędowego do P. nie było. Tym samym faktury na dostawę oleju napędowego wystawione przez P. na rzecz A. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy P., a A. 2.2. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, DIAS w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że na skutek wszczęcia w dniu 30 czerwca 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto wskazał, że pismem z 7 lipca 2015 r. (doręczonym 9 lipca 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając w trybie art. 70c O.p., poinformował pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w ww. decyzji. DIAS w pełni podzielił ustalenia Naczelnika w zakresie fikcyjności transakcji ze spółką A. W tym kontekście wskazał, że z zebranego materiału dowodowego (w tym w powtórnym zbadaniu sprawy, wykonaniu zaleceń organu drugiej instancji i przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę) bezsprzecznie wynika, iż faktury wystawione przez ww. spółkę dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmiot ten prowadził tylko papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży towaru nie dokonując w rzeczywistości ani zakupu, ani też sprzedaży oleju napędowego. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez nieumorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 121 w zw. z art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. przez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika; 5) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy aktualnej linii orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w analogicznych jak niniejszy stanach faktycznych; 6) art. 120 O.p. przez obrazę przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, co miało znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji; 7) art. 194 § 1 O.p. przez odmówienie wiarygodności dokumentom urzędowym; 8) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez nieznalezienie podstaw do uwzględnienia tego przepisu, w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy wypełniają wprost dyspozycję powołanej normy prawnej. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że z bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy (dotyczących zawiadomienia Skarżącego w trybie art. 70c O.p.) w kontekście powołanych uchwał wynika, że pismem z 7 lipca 2015 r. (doręczonym 9 lipca 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając w trybie art. 70c O.p., poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu treść tego zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Po przytoczeniu obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 dotyczących oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie 30 czerwca 2015 r., a zatem na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okres do listopada 2010 r. Uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez DIAS, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). Z tych względów zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne ustosunkowanie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest – zdaniem Skarżącego – wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił tych zarzutów, które dotyczą wadliwego ustalenia okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez spółkę A. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od strony przeciwnej (Skarżącego) zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy, a także na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego informację o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. (pismo Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 9 grudnia 2021 r.). DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy winien dokonać oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem ustalenia, czy postępowanie to nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także nieuwzględnienie, że w dacie wydawania przedmiotowych decyzji takiego obowiązku nie było, a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 została wydana znacznie później tj. 24.05.2021 r., co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie karne skarbowe w tej sprawie nie zostało wszczęte "instrumentalnie", o czy świadczy fakt, że śledztwo w tej sprawie było objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w G. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.187§ 1 i 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. II. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z niedokonaniem oceny postępowania karnego skarbowego. 5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie od DIAS rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzutu zasługiwały na uwzględnienie. 6.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy uznał, iż należy rozważyć, czy istniała możliwość wydania decyzji podatkowej z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w skardze został w tym zakresie sformułowany stosowny zarzut. Sąd wskazał, iż dokonując oceny sprawy w tym aspekcie miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 dotyczący oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 6.3. W powołanej uchwale NSA stwierdził, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Dalej NSA uznał, że sądy administracyjne pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale tej wyjaśniono również, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna najpierw koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia uchwały wynika, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji winni przeprowadzić badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem tzw. instrumentalności. 6.4. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja DIAS została wydana 29 stycznia 2021 r., a więc przed wydaniem powołanej wyżej uchwały i z tego powodu brak jest stanowiska organu podatkowego w tym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego został przedstawiony dopiero w skardze i dlatego organ podatkowy odniósł się do tego zarzutu dopiero w odpowiedzi na skargę. Sąd pierwszej instancji wydawał zaskarżony wyrok po dacie wydania uchwały i w swoim rozstrzygnięciu prawidłowo uznał, iż winien uwzględnić jej treść z racji wynikającego z art. 269 § 1 p.p.s.a. związania. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego". 6.6. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli nałożonego na niego ww. uchwałą lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. W tym celu Sąd powinien przeanalizować wyjaśnienia zawarte przez DIAS w odpowiedzi na skargę, w tym przede wszystkim informację, że postępowanie karne skarbowe wszczęto na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także postawienie zarzutów Skarżącemu (przejście postępowania karnego skarbowego do fazy in personam) nastąpiło jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją, a w przypadku wątpliwości wezwać organ do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, które pozwoliłoby Sądowi na dokonanie oceny, czy wszczęte w sprawie postępowanie karne skarbowe miało instrumentalny charakter. Zaaprobować trzeba prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Jednocześnie jednak, jak wynika z orzecznictwa NSA (por. wyrok z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21 (CBOSA) "przejście fazy postępowania karnego skarbowego z ad rem do in personam stanowi jedną z okoliczności, która może negować instrumentalność wszczęcia postępowania". W świetle uchwały oczywistym jest, iż organ podatkowy ma obowiązek zawarcia w decyzji oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie. Wszystkie wskazywane okoliczności powinny być przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji w ponowie przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem tez płynących z uchwały I FPS 1/21, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek DIAS o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 9 grudnia 2021 r. ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze powyższe uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. 6.7. Jako zupełnie nie przystające do realiów przedmiotowej sprawy uznać należy sformułowane przez DIAS zarzuty: naruszenia art. 187 § 1 i 191 Op. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie; art. 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. W odniesieniu do ww. zarzutów nie przedstawiono także żadnego uzasadnienia dlatego wymykają się spod kontroli kasacyjnej. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. A. Nita S. Golec M. Olejnik