I FSK 36/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 52/20 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.128.2019.6.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 52/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 4 listopada 2019 nr 1401-IOV-4.4103.128.2019.6.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 maja 2019 r.; znak [...] orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, zasądzenie na zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie: 1. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 122, art 187 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), w związku z art 86 ust 1 i 2 oraz 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z uwagi na uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i jego ocena, nie dostarcza jednoznacznych dowodów, że Skarżący w ogóle nie nabył wykazanego w zakwestionowanej fakturze granulatu złota ani nie wykazuje że w przypadku nabycia tego złota od L. sp. z o.o. wiedział lub powinien był wiedzieć że towar ten pochodzi ze źródeł nielegalnych z obrotu poza systemem podatkowym w sytuacji gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy i właściwie uznał, że przedstawione okoliczności zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 152 p.p.s.a. oraz z art. 193 § 4 i 6 O.p. polegające na uznaniu iż organy podatkowe oparły swoje stanowisko na sentencji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016r. nr [...] dot. L. sp. z o.o., która następnie została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3882/16 (wyrok nieprawomocny), w sytuacji gdy organy oparły swoją decyzję na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zakończonym ww. decyzją. 3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy. 4. art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 14 lipca 2025 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację świadczącą, w jego ocenie o bezzasadności skargi kasacyjnej organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Należy przypomnieć, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednak wyłącznie wówczas, gdy zarzuty kasacyjne dotyczą przedmiotu sprawy. Wskazać też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. 3.3. Odnosząc się do pierwszego zarzutu kasacyjnego zaaprobować należy stanowisko Skarżącego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że autor skargi w żadnym zakresie nie uzasadnił postawionego zarzutu. Skoro zarzut odnosi się do kwestii błędów w ocenie materiału dowodowego, która jest centralnym elementem wyroku Sądu pierwszej instancji to zasadniczym elementem uzasadnienia winno być wykazanie błędów w rozumowaniu Sądu z powołaniem się na konkretne okoliczności wynikające z materiału dowodowego. Tymczasem uzasadnienie zarzutu sprowadza się do ponownego przepisania (tym razem w wersji skrótowej) dotychczas zaprezentowanego uzasadnienia decyzji podatkowej, które jak się wydaję poprzez samą swoją treść ma wskazywać na zasadność postawionego zarzutu. Z argumentacji organu podatkowego nie wynika z jakich okoliczności autor skargi kasacyjnej wywodzi błąd w rozumowaniu Sądu w przedmiocie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. 3.3.1. W pierwszej kolejności podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej w żadnym zakresie nie wskazał z jakich dowodów wywodzi prawdziwość tezy, że "na rzecz Strony została wystawiona faktura nierzetelna w tym sensie, że w tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury o czym Strona wiedziała". Skoro twierdzenie organów podatkowych znajduje poparcie w materiale dowodowym, ale w decyzjach organów podatkowych obu instancji żaden z organów nie był w stanie powołać konkretnych dowodów, to wydaje się, że powołanie takich dowodów winno nastąpić w skardze kasacyjnej w celu wykazania zasadności ocen przyjmowanych przez organy podatkowe. 3.3.2. Po drugie podkreślić należy, że autor skargi domaga się, aby oceny transakcji Skarżącego ze spółką S. dokonywać przez pryzmat poddostawców tej spółki z pominięciem okoliczności dotyczących transakcji właściwej. Z toku wywodu wynikałoby (niezależnie od kwestii powołania się przez WSA na art. 152 p.p.s.a.), że stan faktyczny dotyczący transakcji dokonanej przez Skarżącego należy ustalać nie na podstawie dowodów dotyczących tej konkretnej transakcji, ale na podstawie okoliczności odnoszących się do podmiotów, z którymi Skarżącego nie łączyły żadne relacje gospodarcze. Autor skargi nie wyjaśnia dlaczego zakwestionowanie takiego sposobu wnioskowania narusza art. 122, art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 O.p., co czyni zarzut w powyższym zakresie niezasadnym. 3.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez, zastosowanie tego przepisu w związku z art. 152 p.p.s.a. oraz z art. 193 § 4 i 6 O.p. polegające na uznaniu iż organy podatkowe oparły swoje stanowisko na sentencji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. dot. L. sp. z o.o., która następnie została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3882/16, w sytuacji gdy organy oparły swoją decyzję na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zakończonym ww. decyzją. W treści skargi kasacyjnej trudno znaleźć treść stanowiącą rozwinięcie ww. zarzutu. Autor skargi kasacyjnej w żadnym zakresie nie uzasadnił dlaczego w niniejszym postępowaniu nie ma znajdować zastosowania art. 152 p.p.s.a. 3.4.1. Zasadnie podnosi Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjna, że w treści skargi kasacyjnej trudno znaleźć treść stanowiącą rozwinięcie ww. zarzutu. Autor skargi kasacyjnej w żadnym zakresie nie uzasadnił dlaczego w niniejszym postępowaniu nie ma znajdować zastosowania art. 152 p.p.s.a. i na czym miałby polegać błąd Sądu pierwszej instancji, który wskazywałby na zasadność zarzutu. Trudno też dociec jakie znaczenie dla treści zarzutu ma powołanie w jego treści art. 193 § 4 i 6 O.p. Nie wynika to ani z treści zarzut, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Sądowi kasacyjnemu z urzędu jest wiadomym także, że wyrok w sprawie kontrahenta Skarżącego, tj. L. Sp. z o.o. (obecna nazwa: S. Sp. z o.o.) o sygn. akt III SA/Wa 3882/16 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2063/18 w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 20 marca 2023 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2661/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2016 r., w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 maja 2016 r., w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2012 r. i od maja do grudnia 2012 r., a w pozostałej części oddalił skargę. W przedmiotowym wyroku WSA uznał, że zebrany dotychczas w toku postępowania materiał dowodowy nie uzasadniał uznania, że między L., a jej kontrahentami, na rzecz których wystawiała ona faktury dokumentujące dostawy granulatu złota nie istniał faktyczny obrót towarowy. W ocenie WSA decyzja DIAS narusza m.in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6) O.p. w zakresie, w jakim organ wadliwie uznał, że wszelkim transakcjom realizowanym przez Stronę nie towarzyszył obrót towarowy, a Spółka była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, a w kontekście wadliwych ustaleń stanu faktycznego uznać też należało, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ich zastosowanie w sprawie było przedwczesne w świetle wadliwej oceny okoliczności uzasadniających ich zastosowanie. Wyrok ten jest prawomocny. 3.5. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy. W zarzucie tym autor skargi zarzuca, że w uzasadnieniu znajdują się zbędne wskazania dla organu, co do dalszego postępowania ponieważ dotyczą kwestii wyjaśnionych lub nie mających istotnego znaczenia dla sprawy (zarzut zbędnej treści). W uzasadnieniu zaś autor wskazuje, że uzasadnienie wyroku jest zbyt lakoniczne, a wskazania dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania nie są precyzyjne (zarzut niedostatecznej treści). Uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830). Brak przekonania organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z jego oczekiwaniami, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.5.1. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Podkreślić ponownie trzeba, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni bądź zastosowania prawa, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. Mając jednocześnie na uwadze, że uzasadnienie ma charakter jednozdaniowy bez przywołania konkretnych przykładów z treści wyroku Sądu pierwszej instancji trudno zorientować się jakie okoliczności stanowią osnowę zarzutu i jakie konkretne elementy uzasadnienia wyroku mają dowodzić naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. 3.6. Niezasadny w konsekwencji jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., który miał polegać na tym, że doszło do uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić. Art. 151 p.p.s.a. jest normą o charakterze procesowym i może być powołany wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto, norma ta nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. D. Mączyński Z. Łoboda M. Olejnik