I FSK 383/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 362/18 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2018 r. nr 2401-IOV1.4103.20.2018.BPA w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 362/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej: ustawa o VAT – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. r., - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przesłanek, które – zdaniem organu podatkowego – uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku wnioskowanego przez Stronę; II. przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia. Wskazując na powyższe naruszenia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Kwestia poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2018 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 grudnia 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. Mając tak zakreślone granice rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, że podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.4. Sąd pierwszej instancji, oddalając wniesioną skargę, zgodnie z prawem ustalił, że organy podatkowe, wydając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu deklarowanego przez Skarżącą zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie. W zarzutach tych i uzasadnieniu powołanym na ich poparcie Skarżąca argumentowała, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wykazały żadnych przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu. W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest jednak wskazanie w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione. W odpowiedzi na podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż z treści uzasadnień postanowień wydanych w niniejszej sprawie wynikały okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd, skoro kwota nadwyżki podatku VAT za grudzień 2016 r. wynika z całości z poprzednich okresów rozliczeniowych konieczne było poszerzenie kontroli o poprzednie okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2015 r. Ponadto jak wynikało z uzasadnień organów przedmiotem wątpliwości były transakcje olejem rzepakowym w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2016 r. z poszczególnymi uczestnikami obrotu tym towarem, co wymagało poczynienie ustaleń także odnośnie transakcji dokonywanych przez tych uczestników. W szczególności, nie otrzymano wszystkich odpowiedzi na zapytania wystosowane do zagranicznych i krajowych administracji podatkowych. Lektura uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego prowadziła w rezultacie do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie. Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących transakcji Skarżącej mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku. 3.5. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. przyjmując, że wydając zaskarżone postanowienia organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny. W konsekwencji za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślić należy, że w sprawach mających za przedmiot kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić wątpliwości istniejące w tym zakresie. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2022 r., I FSK 2469/21). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły, powołując się na konkretne okoliczności, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy materialnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, gdyż w tego rodzaju sprawie organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. 3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA