I FSK 392/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 717/17 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług za październik 2013 r. podlegającej wpłacie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 717/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. L. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 8 czerwca 2017 r., nr 0601-IOV-1.4103.53.2017.13. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik US) z dnia 15 listopada 2016 r., którą określono Stronie za październik 2013 r. kwotę podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) do zapłaty w związku z bezpodstawnym wystawieniem faktury VAT. 1.2. Podstawą oddalenia skargi był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji za prawidłowe bowiem przyjął określenie przez Naczelnika US, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), podatku do zapłaty, który wynikał z wystawionej przez Stronę faktury nr [...] (o wartości netto: 175.000 zł i podatek VAT: 40.250 zł) obejmującej rzekomą sprzedaży telefonów I. na rzecz R. G. (K.). Zdaniem Sądu za taką oceną przemawiały ustalenia organów, że wskazana faktura nie dokumentowała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i z tej przyczyny organy zmieniły rozliczenie Strony w podatku VAT między innymi poprzez wyeliminowanie kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży telefonów na rzecz R. G. z wymienionej powyżej faktury, co wynikało z decyzji Dyrektora IAS z dnia 8 czerwca 2017 r. (przyp. własny NSA: była to decyzja wydana w przedmiocie podatku VAT w zakresie odmiennego rozliczenia transakcji w ramach deklaracji złożonej przez Stronę za październik 2013 r., poddana kontroli sądowej w sprawie ze skargi Skarżącego prowadzonej pod sygn. akt I SA/Lu 716/17 - wyrok z dnia 16 listopada 2017 r. oddalający skargę, a następnie w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącego prowadzonej pod sygn. akt I FSK 697/18 - wyrok z dnia 5 lipca 2018 r. oddalający skargę kasacyjną). 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz interpretację faktów w sposób wygodny dla siebie i sprzeczny z materiałem dowodowym - nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej; w konsekwencji nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że dokonana transakcja sprzedaży towarów z faktury z dnia 15 października 2013 r., nr [...], nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że nie było odpłatnej dostawy towarów, jednocześnie nakładając obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury VAT z powodu braku odpłatnej dostawy towarów, a tym samym niewłaściwego zastosowania art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez uznanie rejestru sprzedaży VAT za październik 2013 r. za nierzetelny w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury z dnia 15 października 2013 r., nr [...], i nie uznanie tego rejestru za rzetelny oraz za dowód w sprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Organ podatkowy w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, w której Strona zrzekła się rozprawy, zażądał jej przeprowadzenia. W tej sytuacji skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie (przeprowadzonej z wykorzystaniem bezpośredniej transmisji obrazu i dźwięku) w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 181 § 1 P.p.s.a. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4.3. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.4. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Motywowano go naruszeniem reguł postępowania podatkowego co miało skutkować, wedle oceny Skarżącego, finalnie błędnym ustaleniem, że sprzedaż towarów według faktury z dnia 15 października 2013 r., nr [...], nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego. 4.4.1. Określony Skarżącemu, na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u., podatek do zapłaty stanowił pochodną ustaleń faktycznych i ocen organów o nierzetelności faktury z dnia 15 października 2013 r., nr [...]. Uzasadnienie co do fikcyjności spornego dokumentu Dyrektor IAS przywołał w zaskarżonej w tej sprawie decyzji z dnia 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku do zapłaty za październik 2013 r. oraz w decyzji z tej samej daty, lecz wydanej w przedmiocie tzw. wymiaru podatku VAT za ten sam miesiąc, która zastąpiła rozliczenie Strony wyrażone w deklaracji podatkowej. Ocenę stanowiska organu w aspekcie faktury z dnia 15 października 2013 r. wyrażono w zaskarżonym wyroku, zapadłym ze skargi Skarżącego na rozstrzygnięcie Dyrektora IAS w przedmiocie podatku do zapłaty za październik 2013 r. Podobnie uczyniono to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 716/17, w wyniku rozpoznania skargi Skarżącego na wspomnianą decyzję wymiarową. Ten ostatni wyrok został poddany kontroli instancyjnej. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r. o sygn. akt I FSK 697/18, oddalił skargę kasacyjną G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 716/17, oddalającego skargę tegoż podmiotu na decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny za "niepodważone ocenił ustalenia faktyczne sprawy, w których przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi w firmie Skarżącego służył - w ramach oszustwa karuzelowego - uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej, a faktura VAT (nr [...]) dokumentująca sprzedaż I. na rzecz firmy K. R. G., na wartość netto 175.000.00 zł, podatek VAT 40.250.00 zł - nie dokumentuje faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w jej treści". Następstwem takiej oceny było również uznanie o bezpodstawnym kwestionowaniu przez G. L. stwierdzonej przez organ nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za październik 2013 r. 4.4.2. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i oceną prawną w nim wyrażoną na tle kwalifikacji tej samej faktury VAT, niedopuszczalne stało się w niniejszej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną już sprawą. Wyrażona przepisem art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyrokowania. Kwestia braku rzetelności faktury z dnia 15 października 2013 r., nr ..., została już poddana kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r. o sygn. akt I FSK 697/18. Tkwiła ona w tym orzeczeniu, gdyż już w tamtej sprawie kontrolowano legalność decyzji rozstrzygającej o sposobie rozliczenia podatku VAT za październik 2013 r. wykluczając w ramach tego rozliczenia: po pierwsze, możliwość uznania podatku wykazanego w fakturze z dnia 15 października 2013 r., nr ..., jako podatku należnego od rzeczywistej transakcji opodatkowanej podatkiem VAT; pod drugie, prawidłowość ujęcia tej faktury VAT w rejestrze sprzedaży, a to z powodu jej nierzetelności, co czyniło ów rejestr nierzetelnym w tym zakresie (niezgodnym z rzeczywistym stanem rzeczy). Ocena prawna wyrażona powołanym wyrokiem wiązała zatem również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należało więc przyjąć, że oceniona prawnie już transakcja opisana w fakturze z dnia 15 października 2013 r., nr ..., nie stanowiła odpłatnej dostawy towaru (telefonów I. ). W konsekwencji ukierunkowany na wykazanie przeciwnego stanowiska zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Jego rozpoznanie w takim ujęciu, jakiego oczekiwał Skarżący, nie mogło mieć miejsca w niniejszej sprawie. Przeprowadzenie oceny w zakresie materialnym faktury z dnia 15 października 2013 r., nr ..., objęte zostało sprawą "wymiarową", co przy uwzględnieniu art. 170 P.p.s.a. niedopuszczalnym czyniło ponowne prowadzenia takiej oceny na płaszczyźnie, która dotyczyła określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia tej faktury. 4.5. Podobnie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Ten pierwszy był motywowany niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na uznanie, że nie istniała odpłatna dostawa towarów i nałożenie obowiązku zapłaty podatku z wystawionej faktury VAT. Z kolei ten drugi, motywowano niewłaściwym zastosowaniem wobec uznania rejestru sprzedaży VAT za październik 2013 r. za nierzetelny w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury z dnia 15 października 2013 r., nr ..., i nie uznanie tego rejestru za dowód. 4.5.1. Przypomnieć wypadało, że rejestr sprzedaży za październik 2013 r. był prowadzony nierzetelnie. Prawomocnie zostało to przesądzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r. o sygn. akt I FSK 697/18. Skoro przy tym również w tym wyroku prawomocnie przesądzono, że sporna faktura nie dokumentowała odpłatnej dostawy towarów, to nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ujęciu podanym przez Skarżącego. 4.5.2. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku w trybie powołanego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury VAT. Podatek przypadający do zapłaty na tej podstawie nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął, czego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, że Skarżący swoim działaniem naraził Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów z podatku VAT (jego kontrahent wykazał ujęty w zakwestionowanej fakturze podatek VAT jako podatek naliczony i otrzymał zwrot podatku), działanie Skarżącego na dokonanie tego uszczuplenia było nakierowane, nie podjął on również we właściwym czasie działań eliminujących niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu podatku VAT. Stąd zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wystawionej przez Skarżącego faktury, która rozmijała się z rzeczywistością, gdyż wykazywała nieistniejącą dostawę towaru, nie generującą przy tym podatku VAT należnego (zgodnie z oceną sądową wyrażoną w sprawie o sygn. akt I FSK 697/18), było zasadne. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Skoro zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, to w myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 4.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządziła r. pr. P. C., która występowała przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na rozprawie (przeprowadzonej z wykorzystaniem bezpośredniego przekazu obrazu i dźwięku), na której za organ nikt się nie stawił. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Z kolei według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienie skargi kasacyjnej - wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 3.600 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 1.800 zł (50% z 3.600 zł) za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną. s. NSA Roman Wiatrowski s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Izabela Najda - Ossowska