I FSK 43/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 684/17 w sprawie ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za października 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1 Wyrokiem z 15 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 684/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Z. W. (dalej skarżący, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie z 22 maja 2017 r. 2. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z 10 lutego 2017 r., 3. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2017 r., 4. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] (dalej organ pierwszej instancji, NUS) wszczął 11 stycznia 2016 r. kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 2.2. Postanowieniem z 22 stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 513.211 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej 25 listopada 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, 2.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej DUKS) 21 października 2016 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. 2.4. W dniu 28 października 2016 r. doszło do zakończenia czynności kontrolnych przez organ pierwszej instancji i sporządzenia protokołu z kontroli. Jednocześnie postanowieniem z 28 października 2016 r. NUS na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu skarżącemu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 2.5. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIS) postanowieniem z 16 stycznia 2017 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji z 28 października 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji odniósł się do braku wskazania przez organ pierwszej instancji konkretnej daty przedłużenia zwrotu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii terminu na etapie postępowania odwoławczego nie jest możliwe, musi nastąpić w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, zaś organ pierwszej instancji musi dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu i rozstrzygnąć w zakresie daty przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu. 2.6. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 lutego 2017 r., przedłużył wobec skarżącego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej do 31 maja 2017 r. 2.7. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z 22 maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej dyrektywa 112), art. 120, 121 § 1 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę wskazując, że nastąpiło to z innych powodów niż te w niej wskazane. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz postanowienia organu odwoławczego z 16 stycznia 2017 r. 4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan sprawy jest bezsporny, zaś ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że w dacie wydania postanowienia z 28 października 2016 r., w sprawie przedłużenia skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., które weszło do obrotu prawnego 2 listopada 2016 r., w obrocie prawnym funkcjonowało ostateczne postanowienie z 22 stycznia 2016 r w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dotyczące dokładnie tego samego okresu podatkowego, tej samej kwoty zwrotu wykazanej na podstawie deklaracji VAT-7, przedłużające termin zwrotu do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. 4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie z 28 października 2016 r. naruszył art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 o.p., bowiem zgodnie z treścią wskazanych przepisów za nieważne może być uznane postanowienie ostateczne, które dotyczy sprawy już rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. Zatem w momencie wydania takiego postanowienia w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym dla adresata i wydającego ją organu, inne postanowienie ostateczne rozstrzygające te samą sprawę. 4.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. przy wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia z 16 stycznia 2017 r., ponieważ nie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p., tj. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wskazał żadnych konkretnych braków postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Ograniczył się jedynie do wskazania, że organ pierwszej instancji musi dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu i rozstrzygnąć w zakresie daty przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu. Powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, oznacza, że organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia dokonał oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, przesądzając jednoznacznie, że błędnie określono datę przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu. Tym samym związał swoim poglądem prawnym organ pierwszej instancji, co do wykładni prawa materialnego, co prowadziło do konieczności wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z kierunkiem wskazanym przez organ odwoławczy, zaś takie działanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 o.p. i stanowi wykroczenie poza zakres tego przepisu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organ odwoławczy rozpatrując zażalenie skarżącego na postanowienie z 28 października 2016 r. nie dostrzegł ww. wadliwości postanowienia organu pierwszej instancji, w związku z czym naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., ponieważ prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. 4.5. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji powyższych nieprawidłowości stanowiło podstawę uchylenia postanowienia organu odwoławczego z 16 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Z kolei uchylenia postanowień z 22 maja 2017 r. i 10 lutego 2017 r. Sąd pierwszej instancji dokonał w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego poprzedzającego je postanowienia z 16 stycznia 2017 r. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowień poprzedzających. Natomiast, gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to powinien skargę oddalić; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239 o.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowień poprzedzających. Natomiast, gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to powinien skargę oddalić. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowień poprzedzających. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. za nieważne może być uznane postanowienie ostateczne, które dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. Tak sformułowany zarzut oraz argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej świadczą o tym, że autor skargi kasacyjnej zarzuty swe kieruje przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji o wadach postanowienia NUS z 28 października 2016 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji NUS wydając postanowienie z 28 października 2016 r. naruszył art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 o.p., ponieważ postanowienia NUS z 28 października 2016 r., dotyczy sprawy rozstrzygniętej już innym postanowieniem. Jak zauważył bowiem WSA w dacie wydania postanowienia NUS z 28 października 2016 r. w sprawie przedłużenia skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 513.211 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej 25 listopada 2015 r., które weszło do obrotu prawnego 2 listopada 2016 r., w obrocie prawnym funkcjonowało ostateczne postanowienie NUS z 22 stycznia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dotyczące dokładnie tego samego okresu podatkowego, tej samej kwoty zwrotu wykazanej na podstawie deklaracji VAT-7, przedłużające termin zwrotu do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS. Konsekwencją dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień dotyczących postanowienia z 28 października 2016 r. było uchylenie przez Sąd postanowienia z 16 stycznia 2017 r., którym DIS uchylił w całości postanowienie NUS z 28 października 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W postanowieniu DIS z 16 stycznia 2017 r. WSA dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., gdyż prawidłowym rozstrzygnięciem w ocenie Sądu pierwszej instancji było uchylenie postanowienia z 28 października 2016 r. i umorzenie postępowania. Jako podstawę prawną uchylenia postanowienia DIS z 16 stycznia 2017 r. Sąd pierwszej instancji wskazał art. 135 p.p.s.a. Uchylenie natomiast zaskarżonego w sprawie postanowienia DIS z 22 maja 2017 oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z 10 lutego 2017 r., było jedynie konsekwencją wyeliminowania z obrotu poprzedzającego je postanowienia DIS z 16 stycznia 2017 r. Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnych bezpośrednich nieprawidłowości dotyczących naruszenia zaskarżonego postanowienia DIS z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z 10 lutego 2017 r., a jedyną podstawą ich uchylenia był art. 135 p.p.s.a., który w ocenie Sądu pierwszej instancji upoważniał go do uchylenia trzech zapadłych w sprawie postanowień, jako wydanych w granicach danej sprawy. 6.2. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej powinien w pierwszej kolejności sformułować w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. oraz kwestionować potrzebę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego w sprawie postanowienia. Nie wystarczające było odwoływanie się do art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 o.p., których Sąd nie dopatrzył się w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia DIS z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z 10 lutego 2017 r. Brak sformułowania zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia postanowienia z 16 stycznia 2017 r. skoro nie została zakwestionowana podstawa prawna takiego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych ( por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I FSK 938/11). 6.3. Brak sformułowania zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239 o.p. Również w tym przypadku naruszenia art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239 o.p. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w zaskarżonym do tego Sądu postanowieniu DIS z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z 10 lutego 2017 r., ale w postanowieniu DIS z 16 stycznia 2017 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że organ odwoławczy nie mógł uchylić postanowienia i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jedynym uzasadnieniem zastosowania art. 233 § 2 o.p. może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, która to okoliczność w ocenie tego Sądu nie zachodziła. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.