I SA/Kr 684/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie z dnia 22 maja 2017 r., II. uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 lutego 2017 r., III. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r., IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], (dalej: NUS), wszczął 11 stycznia 2016 r. kontrolę podatkową wobec Z. W., (dalej: Podatnik, Skarżący), w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Dnia 22 stycznia 2016 r. NUS postanowieniem nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: u.p.t.u.), przedłużył termin zwrotu Podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 513.211 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej dnia 25 listopada 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Z kolei dnia 21 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., (dalej: DUKS), wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Następnie dnia 28 października 2016 r. NUS zakończył czynności kontrolne i dokonano sporządzenia protokołu z kontroli. Z kolei również dnia 28 października 2016 r. NUS postanowieniem nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu Podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 513.211 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej dnia 25 listopada 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dnia 2 listopada 2016 r. doręczono Podatnikowi ww. postanowienie NUS z dnia 28 października 2016 . Dnia 7 listopada 2016 r. Podatnik wniósł zażalenie na postanowienie z dnia 28 października 2016 r. Następnie, dnia 14 listopada 2016 r. doręczono Podatnikowi protokół z kontroli podatkowej sporządzony dnia 28 października 2016 r. Dnia 16 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), postanowieniem nr [...] uchylił w całości postanowienie NUS z dnia 28 października 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uchylenie DIS uzasadnił przede wszystkim brakiem podania przez organ I instancji konkretnej daty przedłużenia zwrotu. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii terminu na etapie postępowania odwoławczego nie jest możliwe, musi nastąpić w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a organ I instancji musi dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu i rozstrzygnąć w zakresie daty przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, NUS postanowieniem z dnia 10 lutego 2017 r., nr [...], przedłużył Podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 513.211 zł, do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej do dnia 31 maja 2017 r. Podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie z dnia 10 lutego 2017 r. Dnia 22 maja 2017 r. DIS postanowieniem nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie DIS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności, art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p., art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p., wnosząc o stwierdzenie nieważności i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzucił m.in. zbędną i nieuprawnioną kontrolę DUKS przed zakończeniem kontroli NUS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołuje się w skardze. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz postanowienia DIS z dnia 16 stycznia 2017 r. Istota sprawy sprowadza się do oceny czy organ I instancji prawidłowo przedłużył Podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 513.211 zł. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i wynika z akt sprawy, po ich uzupełnieniu na wezwanie Sądu. Zarówno daty wydanych w sprawie postanowień jak i data doręczenia protokołu kontroli Skarżącemu, nie są przez strony kwestionowane. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że w dacie wydania postanowienia NUS z dnia 28 października 2016 r., nr [...], w sprawie przedłużenia Skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 513.211 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej dnia 25 listopada 2015 r., które weszło do obrotu prawnego 2 listopada 2016 r., w obrocie prawnym funkcjonowało ostateczne postanowienie NUS z dnia 22 stycznia 2016 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dotyczące dokładnie tego samego okresu podatkowego, tej samej kwoty zwrotu wykazanej na podstawie deklaracji VAT-7, przedłużające termin zwrotu do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS. Kontrola podatkowa wszczęta przez NUS u Skarżącego NUS została zakończona w dniu 14 listopada 2014 r. Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie postanowień był art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczania przez podatnika. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. W zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak wyjaśnił NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Warto przy tym odnotować, że strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji i wydłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu zarezerwowano wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost stanowi o sposobności ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Co więcej, w dalszej części tej samej jednostki redakcyjnej stanowi ogólnie o organie: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu..." (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ab initio u.p.t.u.). W ten sposób uwzględnia, że podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również dyrektor urzędu kontroli skarbowej, działający właśnie w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że działania kontrolne wobec Podatnika prowadził najpierw NUS (na podstawie O.p.), a następnie DUKS (na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 720). Stosownie do art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Zgodnie z art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 (dotyczącym zażaleń), do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Należy wskazać, że mimo istniejących wcześniej rozbieżności, obecnie jednolicie przyjęto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 ustawy – Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2" P.p.s.a. (por. uchwała NSA z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16). Zatem niewątpliwie postanowienia wydane w sprawie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. są postanowieniami, o których mowa w art. 219 O.p. in fine, i stosuje się do nich odpowiednio m.in. art. 240-249 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. za nieważne może być uznane postanowienie ostateczne, które dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. Aby więc stwierdzić, że określone postanowienie ostateczne dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tego postanowienia w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inne postanowienie ostateczne rozstrzygające tę samą sprawę. W doktrynie zwraca się uwagę, że przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. spełnia rolę gwarancyjną formalną wobec zasady trwałości rozstrzygnięć ostatecznych ustanowionej w art. 128 O.p., ale w większym stopniu zapobiega kolizji pomiędzy ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw oraz skutkami domniemania ważności (legalności) decyzji (postanowienia). Przy czym tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1699/10). Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje (postanowienia) ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. (por. J. Borkowski w Ordynacja podatkowa, komentarz 2007 s.978, Unimex). W świetle powyższego należy stwierdzić, że NUS wydając postanowienie z 28 października 2016 r. naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. Odnosząc się do kolejnego, idąc chronologicznie, rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, tj. postanowienia DIS z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...], którym DIS uchylił w całości postanowienie NUS z dnia 28 października 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że rozstrzygnięcie kasacyjne (decyzja, postanowienie) powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęte w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w konsekwencji czego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziane w powyższej regulacji rozstrzygnięcie może być stosowane jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym zatem konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji (postanowieniu) organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07). W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13). Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Oceniając postanowienie DIS z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. W niniejszej sprawie nie było jakiejkolwiek podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Wypada w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, że jedynym uzasadnieniem zastosowania art. 233 § 2 O.p. może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. (podkreślenie Sądu). Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek konkretne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Ograniczył się do wskazania, że organ I instancji musi dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu i rozstrzygnąć w zakresie daty przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia dokonał oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, przesądzając jednoznacznie, że błędnie określono datę przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu. Tym samym DIS związał swoim poglądem prawnym NUS, co do wykładni prawa materialnego (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), co prowadziło do konieczności wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z kierunkiem wskazanym przez organ odwoławczy. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres tego przepisu. Całkowicie błędny jest przy tym pogląd przedstawiony przez organ odwoławczy, jakoby rozstrzygnięcie kwestii terminu, do którego przedłuża się zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, nie było możliwe na etapie postępowania odwoławczego. Nie sposób zatem uznać, że DIS uczynił zadość obowiązkowi szczegółowego uzasadnienia postanowienia, nie wykazał również w żadnym stopniu, że istnieje konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy. Abstrahując od powyższego należy wskazać, że DIS rozpatrując zażalenie Skarżącego z dnia 7 listopada 2016 nie dostrzegł kwalifikowanej wadliwości postanowienia NUS stwierdzonej powyżej przez Sąd, co oznacza, że naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż prawidłowym rozstrzygnięciem w zaistniałym stanie faktycznym było uchylenie w całości postanowienia NUS i umorzenie postępowania. Stwierdzone nieprawidłowości były podstawią do uchylenia przez Sąd, postanowienia DIS z dnia 16 stycznia 2017 r. Uchylenie przez Sąd tego postanowienia znajduje w uzasadnienie w przepisie art. 135 P.p.s.a. Przepis art. 135 P.p.s.a. normuje tzw. "głębokość orzekania" i daje podstawę sądowi administracyjnemu do objęcia kontrolą wszystkich aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy pod warunkiem, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W przepisie tym pojęcie "sprawy" występuje w znaczeniu procesowym, a zatem w sytuacji podjęcia aktów w różnych w znaczeniu materialnym sprawach, które jednak dotyczyłyby tej samej sprawy w znaczeniu procesowym, sąd administracyjny może - lub wręcz ma obowiązek (por. J.P. Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. 5, komentarz do art. 135 P.p.s.a. Lex 2011), wyjść poza granice skargi i zająć się wszystkim postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Powyższy przepis rozumiany w taki właśnie sposób stwarza podstawy do kontroli innych postępowań i wydanych w tych postępowaniach aktów (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2008 r. II OSK 413/07). Z kolei uchylenie postanowień, DIS z dnia 22 maja 2017 i NUS z dnia 10 lutego 2017 r., było konsekwencją wyeliminowania z obrotu poprzedzającego je postanowienia DIS z dnia 16 stycznia 2017 r., jako wydane w wyniku rozstrzygnięcia zapadłego w tym postanowieniu. W kontekście powyższego należy wskazać, że trzy wskazane w sentencji niniejszego wyroku postanowienia zostały wydane granicach rozpatrywanej sprawy. Uchylenie ich było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie umożliwia DIS ponowne rozpatrzenie zażalenia Skarżącego, od postanowienia NUS z dnia 28 października 2016 r. DIS rozpatrując ponownie zażalenie, weźmie pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Obowiązek uwzględnienia stanowiska Sądu wynika z przepisu art. 153 P.p.s.a. Należy również wskazać, że w okolicznościach faktycznych i prawnych stwierdzonych przez Sąd w niniejszej sprawie odniesienie się przez Sąd do zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki przez organy jak i zarzutów skargi stało się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i lit. c uchylił postanowienia wskazane w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.