I FSK 479/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 540/21 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 września 2021 r. nr 2001-IOV.603.4.2021 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. A.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 marca 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 stycznia 2022 r., I SA/Bk 540/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2016 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: I. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) w zw. z art. 120 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, bez uwzględnienia przyznanego Skarżącemu konstytucyjnie prawa do obrony swoich praw jako byłemu członkowi zarządu spółki, tj. możliwości realizowania konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do korzystania z równej dla wszystkich ochrony prawnej przysługującej własności i innych praw majątkowych; 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności lakoniczne uzasadnienie przesłanek nieuznania Skarżącego jako podmiotu, który mógł zgłosić wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w Spółce "M." oraz dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "interes prawny", a w efekcie niezasadne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje status strony w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, w której w latach 2012-2017 Skarżący pełnił funkcję członka zarządu; 3. art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez organ podatkowy II instancji postanowienia Naczelnika PUS, w sytuacji gdy odmowa wszczęcia postępowania wznowieniowego została dokonana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z uwagi na niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wydając skarżone postanowienie; 4. art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na powielenie stanowiska organu podatkowego I instancji oraz nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa, w tym w szczególności art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej; II. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, uniemożliwiające poznanie motywów jakimi kierował się Sąd I instancji przyjmując za słuszne stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, w szczególności stwierdzając, iż Skarżącemu nie przysługuje przyznane konstytucyjnie prawo do obrony swoich praw jako byłemu członkowi zarządu spółki. 1.3. Mając to na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 marca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W pełni na aprobatę zasługuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.2. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że były członek zarządu nie posiada legitymacji procesowej do zainicjowania postępowania "w celu wznowienia postępowania w sprawie decyzji Naczelnika PUS z dnia 6 listopada 2019 r. nr 2071-SPP.4103.26.2019.7 wobec M. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2016 r. ze względu na nowe dowody i okoliczności, które pojawiły się w sprawie, w tym w szczególności wydanie w dniu 31 października 2019 r. decyzji przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wobec K., z którym to podmiotem transakcje zakwestionował Naczelnik PUS". 4.3. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. 4.4. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nie był stroną postępowania w sprawie decyzji Naczelnika PUS z dnia 6 listopada 2019 r. wydanej wobec M. Spółka z o.o. w sprawie podatku VAT za styczeń-marzec 2016 r. Nie był zatem uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu. Podobne stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (por. np. wyroki z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 232/13; z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08; z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 203/12). Stroną jest bowiem tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. 4.5. Dodatkowo należy podkreślić, że zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innych kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, także wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04). 4.6. Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r., w sprawie SK 32/07, w którym wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. Uzasadnienie wyroku Trybunału w sposób wyczerpujący odnosi się do kwestii braku interesu prawnego po stronie byłych członków zarządu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki. 4.7. Prawidłowo ocenił zatem Sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej były członek zarządu spółki nie jest stroną w postępowaniu wznowieniowym i – w związku z tym – nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec spółki. 4.8. Legitymacji procesowej byłego członka zarządu do działania w imieniu spółki nie da się także wywieść z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ostatnim czasie zapadły orzeczenia dotyczącej tej kwestii: wyrok TSUE z 30 kwietnia 2025 r. sprawie C-278/24 oraz z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24. Na kanwie rozpatrywanej szczególnie istotne jest drugie z przytoczonych orzeczeń, w których TSUE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. W wyroku tego wynika zatem, że TSUE nie zakwestionował polskich regulacji podatkowych, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego. Nie będąc stroną w postępowaniu wobec spółki, skarżący nie ma także legitymacji procesowej do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją organu wydaną wobec M. Sp. z o.o. 4.9. Z przedstawionych powodów na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonały wykładnie pojęcia "interes prawny", stanowisko organu została w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu. W rezultacie odmowa wszczęcia postępowania wznowieniowego nie została dokonana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji sporządził niekompletne uzasadnienie i niedostatecznie uzasadnił zaskarżony wyrok. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęk