I FSK 499/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 850/16 w sprawach ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...], nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P.P. kwotę 4700 (cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. P.P. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 850/16. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargi Strony na pięć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzjami z dnia 28 września 2015 r. (wydanymi po uchyleniu wcześniejszych decyzji z dnia 13 sierpnia 2014 r. decyzjami organu odwoławczego z dnia 15 grudnia 2014 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach. Dyrektor IS decyzjami zaskarżonymi do Sądu utrzymał w mocy te decyzje. Według ustaleń i ocen organu podatkowego: 1) Strona bezpodstawnie odliczyła (odpowiednio w miesiącach wystawienia) podatek naliczony z faktur od M.T. (firma "M." [...]), a to z dnia: - 28 kwietnia 2011 r., nr [...], dotyczącej wykonania fundamentów i stóp pod zbiorniki filtracyjne w B., - 5 maja 2011 r., nr [...], dotyczącej wymiany pokrycia dachowego w B., - 1 sierpnia 2011 r., nr [...], za termomodernizację budynku szkolnego w P.; - 24 sierpnia 2011 r., nr [...] za budowę placu zabaw w miejscowości R. i K. (Gmina C.); - 25 sierpnia 2011 r., nr [...], za budowę placu zabaw w miejscowości W., P., S. (prawidłowe nazwy: W., S. -Gmina C.); - 26 sierpnia 2011 r., nr [...], za budowę placu zabaw w miejscowości J.; - 31 sierpnia 2011 r., nr [...], za prace remontowe w J.; 2) M. T. nie wykonał bowiem na rzecz Strony prac wykazanych na wymienionych fakturach; 3) Strona była przy tym świadoma/wiedziała, że faktury zostały wykorzystane do oszustwa podatkowego, co wynikało z analizy okoliczności rzekomej współpracy. 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi 3.1. Skarżący w skargach na decyzje Dyrektora IS zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 120, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173, art. 174 § 1, art. 175 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) W uzasadnieniu skarg (za wyjątkiem tych na decyzje Dyrektora IS za czerwiec i lipiec 2011 r. - przyp. NSA) zakwestionował postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie, wskazując w szczególności, że dokonana przez organy analiza zeznań świadków była nieobiektywna i wybiórcza. Nadto podkreślił, że: - w 2011 r. nie miał żadnych podstaw aby przypuszczać, iż jego podwykonawca jest nieuczciwy, tj. nie rozlicza się z Urzędem Skarbowym, zwłaszcza, że wykonywał on zlecenia prawidłowo, a Skarżący za nie płacił; - organy na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowały wykonania usługi i nie wykazały wykonania jej przez inny podmiot. 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie. 4. Rozprawa przed Sądem pierwszej instancji 4. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sprawy ze skarg na wymienione na wstępie decyzje Dyrektora IS z dnia 25 sierpnia 2016 r. połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. 5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 5.1. Sąd uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i oddalił je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 5.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd ten stwierdził, że: - organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny a w uzasadnieniach decyzji przedstawiły okoliczności, które potwierdzały zaprezentowane stanowisko: powołano się między innymi na informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który w piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r. wskazał, że firma "M." nie dokonywała rozliczeń z budżetem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i nie składała deklaracji z tytułu rozliczeń w podatku VAT; we piśmie tym poinformowano również o wykreśleniu w dniu 21 grudnia 2011 r. M.T. z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji (ostatnia deklaracja złożona za maj 2010 r.) i że nie uzyskano informacji, które potwierdzałyby zatrudnianie pracowników przez M.T.; Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 24 lutego 2016 r. także wskazał, iż w 2011 r. M.T. nie złożył dokumentów zgłoszeniowych pracowników; z kolei Dyrektor UKS we W. poinformował, że przeprowadzenie przesłuchania M.T. nie było możliwe, gdyż nie przebywał on pod wskazanym adresem i nie jest znane jego miejsce pobytu; - w oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor IS uznał, iż M.T. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z tym faktury przez niego wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - organy wskazały szereg okoliczności faktycznych (w tym zeznania Skarżącego i innych świadków), które uzasadniały wniosek, że w kontrolowanym okresie M.T. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia; te zaś okoliczności dawały podstawę do przyjęcia, że Skarżący miał świadomość jakie były zasady działania M.T.; - działania Skarżącego świadczyły o niedochowaniu należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta; - poczynione ustalenia pozwalały uznać, że organy prawidłowo odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., który wynikał z faktur wystawionych przez M.T. 6. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 6.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 6.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.; 2) art. 120, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173, art. 174 § 1, art.175 i art. 180 O.p.; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.; 4) art. 7 i art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 6.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skarg ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 7.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Sąd pierwszej instancji dopuścił się bowiem naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze - jak trafnie motywował autor skargi kasacyjnej. 7.3. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazując na funkcję, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że ma ono nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, bądź prawo to narusza, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 736/17 i 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16) Proces rozumowania Sądu, wnioski dotyczące dokonanej przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, wskazywanie, że podniesione przez Skarżącą argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Adresat wyroku, a nadto Sąd dokonujący jego kontroli, powinni mieć możliwość zapoznania się z tym, co Sąd zaakceptował, a czego nie i z jakich przyczyn. Niezbędne do tego celu staje się więc przedstawienie stanowiska Sądu na tle poszczególnych okoliczności sprawy i zgromadzonych w niej dowodów w stopniu umożliwiającym poznanie motywów temu towarzyszących. 7.3.1. W realiach rozpoznanych pięciu spraw Sąd pierwszej instancji uchybił temu obowiązkowi. Uzasadnienie wyroku nie oddaje w wystarczającym stopniu procesu myślowego Sądu w relacji do wyrażonych przez Dyrektora IS ocen zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pisemnych motywach nie odniósł się bowiem do istotnych okoliczności tych spraw, pominął w swojej ocenie ujawnione w nich dowody i wreszcie nie przedstawił jakiejkolwiek znaczącej argumentacji nawiązującej do twierdzeń Skarżącego. 7.3.2. Organy obu instancji zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez M.T., które dotyczyły: 1) wykonania fundamentów i stóp pod zbiorniki filtracyjne w B. (faktura z dnia 28 kwietnia 2011 r.) 2) wymiany pokrycia dachowego w B. (faktura z dnia 5 maja 2011 r.); 3) termomodernizacji budynku szkolnego w P. (faktura z dnia 1 sierpnia 2011 r.); 4) budowy placu zabaw w miejscowości R. i K. w Gminie C. (faktura z dnia 24 sierpnia 2011 r.); 5) budowy placu zabaw w miejscowości W., P., S. (prawidłowe nazwy: W., S.- Gmina C.) - (faktura z dnia 25 sierpnia 2011 r.); 6) budowy placu zabaw w miejscowości J. (faktura z dnia 26 sierpnia 2011 r.); 7) prac remontowych w J. (z dnia 31 sierpnia 2011 r.) Swoje stanowisko - jak wynika z decyzji Dyrektora IS - oparły na konkretnym materiale dowodowym zebranym na użytek weryfikacji usług (ich zdaniem) rzekomo wykonanych przez M.T. a wpisanych do wymienionych faktur. I tak, z decyzji dotyczącej: 1) kwietnia 2011 r. wynika, że: - przedmiotem postępowania objęto wykazane na fakturze wykonanie fundamentów i stóp pod zbiorniki filtracyjne w. B.; - powołano się w niej na konkretne okoliczności, wywiedzione z zebranych przez organ pierwszej instancji dokumentów, jako mające stanowić o tym, że M.T. nie prowadził działalności gospodarczej i w konsekwencji faktury przez niego wystawione nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - następnie, co istotne, gdyż Sąd pierwszej instancji zupełnie to pominął, Dyrektor IS wskazał na szereg podjętych w sprawie czynności dowodowych, po czym przywołał zeznania licznych osób (wymienionych z imiona i nazwiska) poddając je ocenie zarówno w aspekcie rzekomego wykonania przez M.T. fundamentów i stóp pod zbiorniki filtracyjne w B., jak i tzw. dobrej wiary Skarżącego; - Dyrektor IS odnosił się do zarzutów z odwołania Skarżącego; 2) maja 2011 r. wynika, że: - przedmiotem postępowania objęto wykazaną na fakturze wymianę pokrycia dachowego B.; - powołano się w niej na konkretne okoliczności, wywiedzione z zebranych przez organ pierwszej instancji dokumentów, jako mające stanowić o tym, że M.T. nie prowadził działalności gospodarczej i w konsekwencji faktury przez niego wystawione nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - następnie, co istotne, gdyż Sąd pierwszej instancji zupełnie to pominął, Dyrektor IS wskazał na szereg podjętych w sprawie czynności dowodowych, po czym przywołał zeznania licznych osób (wymienionych z imiona i nazwiska) poddając je ocenie zarówno w aspekcie rzekomego wykonania przez M.T. wymiany pokrycia dachowego B., jak i tzw. dobrej wiary Skarżącego; - Dyrektor IS odnosił się do zarzutów z odwołania Skarżącego; 3) czerwca 2011 r. wynika, że: - zmiana rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc była wyłącznie konsekwencją zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. z maja 2011 r.; - innych nieprawidłowości nie stwierdzono; 4) lipca 2011 r. wynika, że: - zmiana rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc była wyłącznie konsekwencją zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. z czerwca 2011 r.; - innych nieprawidłowości nie stwierdzono; 5) sierpnia 2011 r. wynika, że: - przedmiotem postępowania objęto wykazane na fakturach: budowę placu zabaw w miejscowości R. i K. w Gminie C., budowę placu zabaw w miejscowości W., P., S. (prawidłowe nazwy: W., S. - Gmina C.), termomodernizację budynku szkolnego w P., budowę placu zabaw w miejscowości J., prace remontowych w J.; - powołano się w niej na konkretne okoliczności, wywiedzione z zebranych przez organ pierwszej instancji dokumentów, jako mające stanowić o tym, że M.T. nie prowadził działalności gospodarczej i w konsekwencji faktury przez niego wystawione nieodzwierciedłały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - następnie, co istotne, gdyż Sąd pierwszej instancji zupełnie to pominął, Dyrektor IS wskazał na szereg podjętych w sprawie czynności dowodowych, po czym przywołał zeznania licznych osób (wymienionych z imiona i nazwiska) poddając je ocenie zarówno w aspekcie rzekomego wykonania przez M.T. wykazanych usług, jak i tzw. dobrej wiary Skarżącego; - Dyrektor IS odnosił się do zarzutów z odwołania Skarżącego. 7.3.3. Z kolei w skargach do Sądu pierwszej instancji Skarżący zwalczał rozstrzygnięcia podjęte przez Dyrektora IS. Ustalenia w obszarze wykazanych na fakturach usług podważał poprzez zarzuty oraz odpowiadające im motywy, którymi nawiązywano do konkretnych treści skarżonych decyzji. 7.3.4. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w części rozważań własnych nie dość, że pominął twierdzenia Skarżącego, to dodatkowo nie przeanalizował ocen formułowanych przez Dyrektora IS w relacji do dowodów zgromadzonych przy ustalaniu okoliczności rzekomego (wedle stanowiska organów) wykonania poszczególnych usług. Zwrócić należało uwagę, że nawiązanie Sądu do warstwy dowodowej nastąpiło jedynie poprzez hasłowe wzmianki (odnotowania), że Dyrektor IS: - powołując się na dokumenty zebrane przez organ pierwszej instancji, uznał, że M.T. nie był wykonawcą spornych usług; - w oparciu o analizę okoliczności rzekomej współpracy Skarżącego z M.T. ustalił, że Skarżący był świadomy/wiedział, iż wyżej opisane faktury wystawione przez M.T. były wykorzystane do celów oszustwa podatkowego. Z kolei ocena wyrażona przez Sąd ujęta została w kilku lapidarnych zdaniach aprobujących finalne ustalenia Dyrektora IS, przy czym pozbawiona była warstwy motywacyjnej sięgającej do podłoża ocen organu i okoliczności prezentowanych w decyzjach. Sąd pierwszej instancji we własnym pisemnym stanowisku używał słów: "szereg okoliczności", "innych świadków", "te okoliczności", "takie działania", jednak przy żadnym z nich bliżej nie wyjaśnił czego one dotyczą. W takim stanie rzeczy rodzą się więc w sposób oczywisty i naturalny pytania o to, jakie okoliczności, których świadków, czy jakie działania Sąd miał na myśli formułując tego rodzaju komentarze lub wnioski. Brak więc było ze strony Sądu szerszej i jasnej zarazem argumentacji odwołującej się do konkretnego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niewykonania usług przez M.T., nie mógł więc z uzasadnienia wyroku pozyskać dostatecznej wiedzy, jakie to okoliczności miały za takim stanowiskiem przemawiać, czy tego z jakich przyczyn Skarżący nie miał racji w płaszczyźnie przez siebie prezentowanej. Pozostałe wypowiedzi Sądu, generalnie akceptujące stanowiska Dyrektora IS, również nie nawiązywały do realiów kontrolowanych spraw podatkowych, uniemożliwiając odczytanie ich znaczenia. I tak, Sąd pierwszej instancji stwierdzał, że: - "Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne [...]" - nie wskazując na te ustalenia; - "Oceniając całość zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organów [...]" - nie wyjaśniając tu, ani we wcześniejszych motywach podłoża tej oceny; - "[...] organy udowodniły niezgodność ww. faktur z rzeczywistością poprzez podanie konkretnych faktów [....]" - nie wskazując na te fakty; - "Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i słuszność zajętego w sprawach stanowiska [...]" - nie prezentując na kanwie rozpoznanych spraw przyczyn takiego wnioskowania; - "[...] firma M. nie była faktycznym wykonawcą zleconych robót budowlanych - wymienionych na ww. fakturach, gdyż faktury te nie dokumentują prac wykonanych przez firmę M." - wyrażając w ten sposób błąd logiczny, który dezawuuje sens znaczeniowy takiej wypowiedzi orzeczniczej; - "Oznacza to, że organy prawidłowo odmówiły skarżącemu odliczenia podatku za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. - wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot." - zupełnie błędnie sugerując jakoby za czerwiec i lipiec 2011 r. Skarżącemu również odmówiono takiego odliczenia. 7.3.5. W powyższym kontekście słusznie zatem wywodził Skarżący w skardze kasacyjnej, że stwierdzenia Sądu pierwszej instancji "[...] niczego nie wyjaśniają, bo nie wiadomo jaką analizę okoliczności rzekomej współpracy ma Sąd na myśli. Sąd nie wskazał również jakie działania Pana P.P., świadczą o tym, że nie dochował należytej staranności". Ponadto zasadnie podnosił, że w skargach Sądu pierwszej instancji przedstawił zarzuty, w aspekcie których Sąd ten się nie wypowiedział. 7.3.6. W konsekwencji takie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w zestawieniu z treścią decyzji Dyrektora IS, które zawierały opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich oceny, świadczyło w istocie o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli ich legalności. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować, dając stosowny do tego wyraz w motywach podjętych rozstrzygnięć. Model sporządzonego uzasadnienia dla orzeczenia o oddaleniu skarg naruszał zatem wspomniany wyżej art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik spraw. 7.3.7. Inaczej kształtowało się to w innych sprawach Skarżącego rozpatrywanych na tej samej rozprawie co niniejsze sprawy, a zakończonych wyrokiem oddalającym skargę kasacyjną (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 499/17). Naczelny Sąd Administracyjny, wobec prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 855/16, nie stwierdził uchybienia w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. 7.4. Skarżący zarzucił również naruszenia przepisów postępowania podatkowego, prawa materialnego oraz przepisów Konstytucji RP (zob. pkt 6.2 ppkt 2, 3 i 4 niniejszego uzasadnienia). Ocena jednak zasadności tych wszystkich zarzutów i motywów im towarzyszących, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią wydanych decyzji. Tymczasem decyzje te najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na ich legalność, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonych decyzji. O tym, czy akty te naruszały przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargi z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanymi do niego rozstrzygnięciami organu, wyrażonymi w doręczonych mu decyzjach ostatecznych. 7.5. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu nie mogło nastąpić poprzez "niezbadanie sprawy w szerszym zakresie" - jak to ujął lapidarnie i na czym poprzestał autor skargi kasacyjnej (str. 13). 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie ponownej kontroli zaskarżonych decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. 7.7. Natomiast podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 4.700 zł. Koszty te obejmowały sumę: wpisu od skargi kasacyjnej (1.883 zł), opłaty za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), opłaty skarbowej od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego (który nie występował przed sądem pierwszej instancji) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.