I FSK 502/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 691/15 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. nr IPTPP3/4512-99/15-4/JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta i Gminy K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 691/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2025, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Miasta i Gminy K. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "organ interpretacyjny") z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdecydowana większość zadań wykonywanych przez Gminę jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności (zdarzenia) Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje: a) czynności opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek, tj.: dzierżawa lokali użytkowych, sprzedaż działek pod zabudowę, czy refakturowanie mediów; b) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ale zwolnionych od tego podatku, tj. sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali; c) czynności/zdarzeń spoza zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, w tej grupie znajdują się zarówno dochody z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, jak również czynności niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej). W związku z wykonywaniem ww. czynności (zdarzeń) Gmina ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są bezpośrednio i wyłącznie ponoszone w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (kat. a) Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym też celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi w celu odliczenia całości podatku. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (kat. b) oraz zdarzeniami (kat. c) - podatek naliczony nie jest odliczany. Jednocześnie Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z każdą z trzech wskazanych wyżej kategorii, przy czym Gminie nie jest znana żadna metoda, na podstawie której można by wydatki te w sposób bezpośredni i wyłączny przyporządkować do danej kategorii, są to tzw. wydatki mieszane, na sprzęt komputerowy, usługi doradcze i usługi IT, czy usługi remontowe związane z utrzymaniem budynku urzędu gminy. Część z wydatków związanych z utrzymaniem budynku urzędu gminy stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Druga część wydatków obejmuje prace bieżące, które nie podwyższają wartości środka trwałego i nie można ich uznać za wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu powołanego przepisu. 2.3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (kat. c) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, to poza proporcją sprzedaży - w odniesieniu do wydatków mieszanych - Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować; 4) czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych - w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (kat. c) - strona jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Gmina wywiodła, że: 1) w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) występujące po stronie Gminy zdarzenia (z kat. c) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży; 3) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży - w odniesieniu do wydatków mieszanych - Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego; 4) z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (kat. c), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2015 r. organ uznał, że stanowisko Gminy w odniesieniu do pytań nr 1-3 jest nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania czwartego organ interpretacyjny podzielił stanowisko Gminy, podzielając również stanowisko strony w odniesieniu do kwestii zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT regulującego prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie nieruchomości (budynku urzędu gminy). W ocenie Ministra Finansów Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Obowiązkiem Gminy jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane. Gmina ma również obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku - do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy, a ich wykonywanie nie stanowi podstawy do realizowania przewidzianych w ustawie praw. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, jednakże wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. W ocenie Ministra Finansów, to wyłącznie skarżąca, która zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce może w sposób prawidłowy wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając ją w całości. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT; (-) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112"); (-) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p"); (-) art. 14b § 1 O.p.; (-) art. 121 § 1 O.p. - wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za zasadną wskazując, że art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego wyrażenia użytego w treści art. 90 ust. 1 - czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji z powołanych przepisów nie wynika, czy w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom nieobjętym zakresem normatywnym ustawy o VAT, to czy przy jednoczesnym braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z rzeczonych kategorii - zwrot ten obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem podatku VAT a dotyczące sfery działalności niegospodarczej podatnika. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zdefiniowanej kwestii spornej miała w ocenie Sądu pierwszej instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Dlatego w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z wymienionych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. 4.2. Brak możliwości dokonania odpowiedniego rozdziału wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych nie może bowiem prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Sytuacja ta nie może również działać na niekorzyść podatnika w ten sposób, że organy podatkowe - dążąc do wypełnienia rzeczonej luki legislacyjnej - będą w interpretacjach podatkowych nakładać na wnioskodawców obowiązek przyjęcia bliżej nie określonej metody alokacji, podczas gdy ustawodawca nie daje ku temu prawnego wzorca postępowania. Powyższe ma w ocenie Sądu pierwszej instancji to dodatkowe znaczenie, że z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że rzeczonego rozdziału nie sposób było w dokonać. Stanowisko Gminy w tym zakresie należało traktować zatem jako element stanu faktycznego, który nie może być przez organ zakwestionowany. Bez względu na to, czy wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny wynika z subiektywnego przekonania Gminy, czy też jest to stan obiektywny organ jest podanym stanem faktycznym związany. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd meriti, że skoro Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, to ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. 5.2. Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., a ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej istotny wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] (ECLI:EU:C:2019:390). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, Nr 347, poz.1), dalej jako Dyrektywa 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. 6.3. W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 [...], EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. 6.4. Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 [...], EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). 6.5. Zatem z omawianego orzeczenia Trybunału wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. 6.6. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu". 6.7. Zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawało przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019 r., C-566/17. W szczególności w judykaturze zarysował się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17, 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 277/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1208/17, 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17, 23 sierpień 2019 r., I FSK 819/17, 5 września 2019 r., I FSK 829/17, 5 września 2019 r., I FSK 1719/15, 5 września 2019 r., I FSK1540/15, 27 września 2019 r., I FSK 1833/15; 13 grudnia 2019 r., I FSK 621/16; 17 grudnia 2019 r., I FSK 1750/16, 4 marca 2020 r., I FSK 920/16, 12 marca 2020 r., I FSK 1290/15, 13 marca 2020 r., I FSK 127/17). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17. 6.8. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). 6.9. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok w sprawie C-437/06 [...], EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30). 6.10. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że: "1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku. 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu". 6.11. Jak zauważono bowiem w wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że: 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia; 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. 6.12. Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT za zasadny 6.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. 6.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). ----------------------- 11