I FSK 504/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. M. M., A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 359/18 w sprawie ze skargi M. s.c. M. M., A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 czerwca 2018 r. nr 0801-IOV.4103.171.2017 UNP: 0801-18-025086 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej M. s.c. M. M., A. F., powoływanej dalej jako "skarżąca", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 359/18. W wyroku tym, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: 1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2018 r., poz. 2107) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie przejawiające się na przyjęciu, że: • skarżąca dokonując transakcji iPhone’ami w miesiącu marcu 2015 r. miała świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, • nieustosunkowanie się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie działania powinna podjąć strona skarżąca w stosunku do firm będących jej dostawcami i odbiorcami, aby spełnić "wymóg należytej staranności", które uznałby sąd za wystarczające i jakie działania należą do działań elementarnych, których spółka nie dokonała w sytuacji, gdy spółka nie miała żadnych kontaktów handlowych z podmiotami wyłudzającymi podatek VAT i nie miała w momencie dokonywania transakcji jakiejkolwiek możliwości uzyskania informacji. że kupowany przez nią towar pochodzi od tych podmiotów lub też, że brały one udział w transakcjach telefonami, które następnie nabyła strona skarżąca. 2. naruszenie przepisu art. 2a (2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ustęp 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że jeżeli strona skarżąca nie kupowała towarów handlowych będących w jej obrocie od dystrybutorów na terenie Polski i nie kontaktowała się z nimi, to musiała mieć jakąkolwiek świadomość, mogła przypuszczać lub nie dopełniła należytej staranności przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w miesiącu marcu 2015 r., a w szczególności, że uczestniczyła w "karuzeli podatkowej'' mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, 3. naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 180 i 190 O.p. poprzez uznanie przez sąd, że nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego, przez organy podatkowe zawnioskowanych przez stronę dowodów było uzasadnione oraz zdaniem sądu, ich przeprowadzenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w szczególności ustalenie stanu faktycznego, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów pozwalałoby na ocenę, czy skarżąca miała jakąkolwiek świadomość, mogła przypuszczać lub nie dopełniła należytej staranności przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w miesiącu marcu 2015 r., 4. naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i § 3a w związku z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 O.p., poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2015r. oraz, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciadlają stanu rzeczywistego i że były prowadzone w sposób wadliwy w sytuacji, gdy całość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie potwierdza fakt, że tak w księgach podatkowych jak i w deklaracjach VAT spółka uwidoczniła wszystkie przeprowadzone przez nią transakcje gospodarcze w zakresie faktycznego przepływu towarów przez nią nabytych i sprzedanych oraz przepływu środków finansowych związanych z tymi transakcjami, 5. naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała, jako właściciel w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, u.p.t.u. i O.p., 6. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tegoż art. oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku od towarów i usług i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez skarżącą, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że spółka musiała mieć świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, 7. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 § 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez sąd, że czynności udokumentowane fakturami VAT sprzedaży telefonów, dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej w miesiącu marcu 2015 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie podlegają zerowej stawce podatku od towarów i usług, co skutkuje brakiem możliwości zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz strony skarżącej, 8. naruszenie art. 42 pkt. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi że: "każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu", poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" jako uczestnik zorganizowanej grupy przestępczej - mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu telefonami. Powyższy zarzut jest uzasadniony w szczególności treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r., w którym stwierdzono, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Wobec tego skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; rozpoznanie skargi w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżącej przysługiwało prawo do uzyskania zwrotu podatku w związku z przeprowadzeniem wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów do trzech podmiotów zagranicznych, udokumentowanych fakturami VAT z 5 i 6 marca 2015 r., których to nabycie udokumentowała z kolei fakturami VAT z dnia 3 i 4 marca 2015 r. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Tylko w pierwszym zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego odniesiono się do przepisów P.p.s.a., pozostałe zarzuty odnoszą się do naruszenia O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09: "jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Taki sposób formułowania zarzutów nie dyskwalifikuje więc automatycznie skargi kasacyjnej. Niemniej, w orzecznictwie przyjmuje się również, że sąd nie jest władny konkretyzować czy uściślać zarzutów skargi kasacyjnej, bądź uzupełniać argumentacji strony (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I FSK 739/18). Jest to istotne bowiem zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zostały sformułowane w sposób ogólnikowy. Tylko część z twierdzeń zawartych w uzasadnieniu da się przypisać do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, przy czym stopień skonkretyzowania wypowiedzi skarżącej jest niski. Nadto w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo więc ustalenie, że dane uchybienie przepisom postępowania miało miejsce nie jest wystarczające, aby zarzut odniósł skutek, jeżeli naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. W pierwszym zarzucie skarżąca powołała naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Powołany jako pierwszy przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na wymogi jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Podobnie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą się opierać jedynie na przepisach określających uprawnienia orzecznicze sądów tj. na art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i. c. – który stanowi o rodzajach rozstrzygnięć wydawanych w razie uwzględnienia skargi, czy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. – które ogólnie określają funkcję sądów administracyjnych i kryterium sprawowanej przez nie kontroli. W niniejszej sprawie nie mogło więc dojść do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, gdyż za jego pomocą nie można podważać ustaleń faktycznych. Jednocześnie sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy, w sposób pozwalający na kontrolę instancyjną orzeczenia. Nie ma również mowy o tym, aby sąd pierwszej instancji wykroczył poza swoje kompetencje orzecznicze. Są to okoliczności wystarczające do uznania pierwszego z postawionych zarzutów za niezasadny. W kolejnym zarzucie skarżąca powołała naruszenie art. 2a (2) O.p. (zapewne chodziło o art. 2a O.p.) w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz 15 ust. 2 u.p.t.u. kwestionując swoją świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Tymczasem przepis art. 2a O.p. dotyczy sposobu rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a nie stanu faktycznego. Z kolei art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiera definicję działalności gospodarczej, a w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazano, jakie działania obejmuje działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. Przepisy te nie dotyczą więc z pewnością kwestii zachowania lub nie przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Wobec czego ww. zarzut również okazał się niezasadny. Jedynie na marginesie wskazać należy za sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w ogóle nie kwestionowały prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, ale dokonały oceny prawnopodatkowej skutków tej działalności. Przepisy te nie mają wobec tego żadnego związku z niniejszą sprawą. W kolejnym zarzucie skarżąca powołała naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 180 i 190 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów. Zarzut ten, po pierwsze, nie został prawidłowo skonstruowany w sposób umożliwiający odniesienie się do niego. Większość z powołanych w zarzucie przepisów zawiera kilka jednostek redakcyjnych, które powinny być również przytoczone. Po drugie, skarżąca nawet nie wskazała o jakie wnioski dowodowe chodzi. W uzasadnieniu skarżąca zawarła jedynie ogólne stwierdzenie, że "sąd I instancji kompletnie nie zrozumiał wniosków dowodowych zmierzających do wykazania za jaką faktycznie cenę autoryzowani dystrybutorzy kupują iPhone’y i z jaką marżą hurtową je sprzedają". Skarżąca nie wyjaśniła z jakiej daty pochodzą wnioski i kiedy były składane, nie mówiąc już o wyjaśnieniu w jaki sposób "przeprowadzenie tych dowodów pozwalałoby na ocenę, czy skarżąca miała jakąkolwiek świadomość, mogła przypuszczać lub nie dopełniła należytej staranności przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w miesiącu marcu 2015 r."– zgodnie z treścią zarzutu. Zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie tego, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów, odnoszące się do konkretnych ustaleń wynikających ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Skarga kasacyjna ma na celu podważenie argumentacji zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji i dlatego zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ukierunkowanie na wykazanie błędu w przyjętym przez ten sąd rozumowaniu (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1046/22). Wykroczeniem poza granicę skargi kasacyjnej byłoby przy tym zarówno domyślanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny jakie konkretnie przepisy skarżąca chciała zaskarżyć oraz jakie konkretnie dowody skarżąca miała na myśli. Wobec czego zarzut okazał się niezasadny. W kolejnym zarzucie, z powołaniem na art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i §3a w zw. z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 – 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i 4, art. 207 O.p., skarżąca zakwestionowała ustalenia w przedmiocie braku prawidłowości deklaracji podatkowych, nierzetelności ksiąg rachunkowych i ich wadliwości. Powołane zarzuty dotyczą odpowiednio sposobów powstania zobowiązania podatkowego, określenia podstawy opodatkowania, pojęcia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zaokrąglenia podstawy opodatkowania, rzetelności ksiąg podatkowych i decyzji podatkowej. Nie można jednak mówić o prawidłowości i rzetelności ksiąg jedynie w kontekście posiadania formalnie poprawnych dowodów sprzedaży i formalnie poprawnego ich ujęcia w deklaracjach i księgach podatkowych. Dana faktura musi odzwierciedlać stan rzeczywiście zaistniały. W przypadku, gdy skarżąca była jednym z podmiotów w łańcuchu służącym oszustwom podatkowym i o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć, to nie można mówić o tym, aby księgi odzwierciedlały stan rzeczywisty. Pozostałe ustalenia faktyczne poczynione przez organ i przyjęte przez sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania, nie zostały przy tym skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Następnie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skarżąca nie działała jak właściciel sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, u.p.t.u. i O.p. Zarzut ten nie zawiera żadnego uzasadnienia w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać intencji strony. Wobec tego, że skarżąca nie wskazała żadnych przepisów kodeksu cywilnego czy O.p., to również z tego powodu bezcelowe byłyby rozważania czy skarżąca działała jak właściciel w rozumieniu kodeksu cywilnego czy w rozumieniu O.p. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie może być wszak utożsamiane z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 7.). Powyższe czyni niemożliwym odniesienie się do przedstawionego zarzutu. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez skarżącą, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że spółka musiała mieć świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W zarzucie tym powołane zostały przepisy postępowania przez organami podatkowymi, które odnoszą się do działania organów podatkowych, a nie sądu pierwszej instancji. Tymczasem skarga kasacyjna ma na celu podważenie argumentacji zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji i dlatego zarzuty, jak i ich uzasadnienie powinny być ukierunkowane na wykazanie błędu w przyjętym przez ten sąd rozumowaniu. Skarżący kasacyjnie powinien w związku z tym wykazać, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, doszło do nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt III FSK 1588/21). Prawdopodobnie skarżącej chodziło o zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez organy, co jednak nie zostało przez skarżącą wyartykułowane. Jedynie na marginesie wskazać należy, że nie można mówić o tym aby ocena dowodów była dowolna, podczas gdy zebrano szereg dowodów przemawiających za dokonanymi ustaleniami, a materiał dowodowy został wyczerpująco skompletowany i rozpatrzony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powołała wybiórczo kilka okoliczności przemawiających jej zdaniem na jej korzyść. Jednak wszystkie okoliczności należy oceniać w świetle całokształtu materiału dowodowego, tak jak uczyniły organy podatkowe, co zaaprobował prawidłowo wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie można uznać za przypadkową sytuacji, w której skarżąca dokładnie w tym samym czasie, brała udział w transakcjach z trzema podmiotami w ramach pięciu "łańcuchów" o takim samych schemacie działania. Wszystkie czynności między uczestnikami tych "łańcuchów" odbywały się z błyskawiczną szybkością, gdyż od wprowadzenia towaru do magazynu przez pierwsze podmioty do jego sprzedaży przez skarżącą mijało zaledwie kilka dni. Jednocześnie niektóre numery IMEI, dotyczyły telefonów będącej przedmiotem dostaw innych firm (obszerna lista tych numerów zawarta jest w załączniku nr 4 do decyzji organu pierwszej instancji). W świetle powyższego, wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych w wyroku sądu pierwszej instancji, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt. 4 w zw. z 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art 42 § 1 u.p.t.u., w którym zakwestionowane zostało prawo skarżącej do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Wreszcie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 42 pkt. 3 Konstytucji z tego względu, że dotyczy on podstawowych standardów prawa karnego procesowego i materialnego, a niniejsza sprawa nie jest sprawą karną. Prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje tylko wtedy, gdy towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego, prawo do odliczenia nie przysługuje chyba, że podatnik działał w tzw. dobrej wierze tj. zachował należytą staranność cechującą profesjonalnego przedsiębiorcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, które nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej są zgodne z prawem i potwierdzają, że zaistniały dwie okoliczności, które wykluczają możliwość uzyskania przez skarżącą zwrotu podatku tj. strona brała udział w łańcuchu transakcji, których celem było oszustwo w podatku od towarów i usług oraz o tym wiedziała lub co najmniej, przy zachowaniu należytej staranności, mogła się dowiedzieć. Jak wskazano w decyzji organu oraz uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca nabywała towar od trzech kontrahentów tj. od I[...] K. J., T. sp. z o.o. oraz D[...] M. B.. Zidentyfikowano podmioty uczestniczące w "łańcuchach" transakcji od pierwszego podmiotu, przez skarżącą, po ostatecznych nabywców. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że istniało pięć "łańcuchów" transakcji tworzących tzw. karuzelę podatkową. "Łańcuchy" te zostały obrazowo przedstawione w załączniku do decyzji organu pierwszej instancji, opisane w decyzjach obu instancji oraz w wyroku sądu pierwszej instancji. Transakcje odpowiadały typowemu dla tzw. karuzeli podatkowych schematowi. W typowym schemacie karuzeli podatkowej występuje podmiot wiodący, rozpoczynający obrót danym towarem, następnie znikający podatnik, z innego państwa, bufor i ostatecznie broker z tego samego państwa co znikający podatnik, następnie dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. W niniejszej sprawie, w każdym z łańcuchów, towar został wprowadzony na terytorium Polski przez dostawcę z innego państwa Unii Europejskiej. Pierwszym odbiorcą na terytorium Polski okazywał się znikający podatnik, tzw. słup - podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności, nie płacący podatku od towarów i usług a następnie szybko kończący działalność. W przypadku łańcucha, w którym występował D. M. B. (łańcuch 1, 2, i 3) były to Q. sp. z o.o. (łańcuch 1) i D. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. (łańcuch 2 i 3). W przypadku łańcucha, w którym występował I[...] K. J. (łańcuch nr 4) był to T1. sp. z o.o. W przypadku łańcucha, w którym występował T. sp. z o.o. (łańcuch nr 5) był to V. sp. z o.o. (strona 43 decyzji organu). Za znikającymi podatnikami znajdowały się tzw. bufory. Organy podatkowe ustaliły, że wszystkich tych łańcuchach skarżąca występowała w roli tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy i występował o zwrot podatku od towarów i usług, którego nie zapłacił znikający podatnik na wcześniejszym etapie obrotu. Na uwagę zasługuje to, że w każdym z tych łańcuchów wprowadzono z terytorium innego kraju Unii Europejskiej do znikającego podatnika towar w ilości następnie ponownie dostarczonej przez skarżącą – brokera do podmiotu z innego państwa Unii Europejskiej. Na stronie 45 do 51 decyzji w sposób wyczerpujący organ wymienił wszystkie okoliczności, które bez wątpienia świadczą o tym, że miał miejsce proceder tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności te słusznie zostały uznane przez sąd pierwszej instancji za ustalone prawidłowo, a skarżąca tego stanowiska skutecznie nie podważyła. Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zaaprobował stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżąca powinna wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w procedurze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego z przyczyn podanych w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, nawiązujących do ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Również organ odwoławczy wyczerpująco wskazał na okoliczności, które przemawiają za takim twierdzeniem na stronie 51 do 56 decyzji. Mając na względzie wszystkie powołane okoliczności nie sposób nie podzielić zapatrywania organu zawartego na stronie 52 decyzji, iż "zaznaczyć należy, że w miesiącu marcu 2015 r. prawie cały zakup dotyczył towarów nabywanych z wykreowanych 5 łańcuchów dostaw. Nieprawdopodobnym jest, aby we wszystkich tych przypadkach Spółka była nieświadomą ofiarą innych podmiotów. Każdy z tych łańcuchów zachowuje identyczny schemat funkcjonowania. Nie ma w tym działaniu przypadkowości. Od początku do końca widoczny jest wyreżyserowany sposób działania, który jest wspólny dla każdego łańcucha fikcyjnych dostaw. Dostawy te znajdują ujście w skarżącej Spółce". Wobec tych wszystkich okoliczności nie można przyjąć, że spółka zachowała tzw. dobrą wiarę, która zgodnie z wykładnią przepisów u.p.t.u., wyprowadzoną z orzecznictwa TSUE, pozwoliłaby na zachowanie jej prawa do zwrotu podatku od towarów i usług . Mając powyższe na względzie, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski