I FSK 607/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/14. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę S., interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 lipca 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2012 r. rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na budowie małej infrastruktury turystycznej, obejmującej budowę stacyjek rowerowych, zaplecza kajakowego, punktu widokowego oraz naprawę nawierzchni ścieżek rowerowych wraz z naprawą przepustów. Inwestycja realizowana jest w dwóch etapach. Etap I Wnioskodawca ukończył w 2012 r., etap II planuje zrealizować w 2015 r. W chwili obecnej, wszystkimi wytworzonymi w ramach etapu I inwestycji środkami trwałymi samodzielnie dysponuje i zarządza Gmina. Są one nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom. Wnioskodawca planuje jednak zmianę dotychczasowej praktyki, poprzez oddanie całej infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Centrum Kultury, Sportu i Rekreacji. CKSiR jest samorządową instytucją kultury, realizującą działalność z zakresu kultury, sportu, turystyki i rekreacji oraz odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, posiadającym osobowość prawną. W wyniku zawarcia planowanej umowy Gmina otrzymywałaby od CKSiR wynagrodzenie w formie czynszu dzierżawnego i wystawiałaby na CKSiR faktury z tytułu dzierżawy gruntów wraz z wybudowanymi na nich obiektami małej infrastruktury oraz odprowadzała z tego tytułu VAT należny. Umowa dzierżawy, dotycząca infrastruktury powstałej w wyniku etapu I Inwestycji ma zostać zawarta w 2014 r. Infrastruktura powstała w wyniku etapu II inwestycji, stałaby się przedmiotem dzierżawy najpóźniej w momencie oddania jej do użytkowania. Gmina do tej pory nie odliczyła VAT od wydatków na inwestycję, a wartość wszystkich wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych każdorazowo przekroczyła lub przekroczy 15.000 zł. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę opisanej infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy z CKSiR będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu? 2. Czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w wyniku etapu II Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy najpóźniej w momencie oddania jej do użytkowania, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od poniesionych w ramach tego etapu wydatków inwestycyjnych? 3. W jaki sposób Gmina będzie mogła zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 2? 4. Czy w związku z zawarciem w 2014 r. umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku etapu I inwestycji, która pozostawała dotąd w zarządzie i była nieodpłatnie udostępniana mieszkańcom, Gmina uzyska prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową tej infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u."? 5. Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 4, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? 6. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących etapu I inwestycji rok jego zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? 7. Czy ze względu na zmianę przeznaczenia infrastruktury w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na rok 2014? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odnośnie pytania nr 1 Gmina podała, że odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu. W przedmiocie pytania nr 2 Gmina wskazała, że będzie przysługiwało Jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach II etapu inwestycji. W związku z pytaniem nr 3 Wnioskodawca stwierdził, że będzie mógł realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów będzie mógł dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W kwestii zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 4 Gmina stwierdziła, że po zawarciu umowy dzierżawy na rzecz CKSiR, będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach etapu I inwestycji, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 i 3 u.p.t.u. W odniesieniu do pytania nr 5 Gmina podała, że zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Odnośnie pytania nr 6 Gmina stwierdziła, że okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących etapu I inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie etapu I inwestycji do użytkowania). W przedmiocie pytania nr 7 Gmina wskazała, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2014 r., będzie jej przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach etapu I inwestycji, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2014 r. (wysokość ww. kwoty stanowi przedmiot pytania nr 5). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2014 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, dotyczące zdarzeń przyszłych w kwestii opodatkowania dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji etapu I i II inwestycji (budowy małej infrastruktury turystycznej), prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach etapu II inwestycji i sposobu jego realizacji. Za nieprawidłowy uznał natomiast pogląd Wnioskodawcy w kwestii dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizacją I etapu inwestycji. Zdaniem organu Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji I etapu inwestycji, polegającej na budowie małej infrastruktury turystycznej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępniania turystom i mieszkańcom, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu interpretacji organ, zauważył że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen stwierdził, iż wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług. W związku z powyższym podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych w charakterze władzy publicznej i z tego względu nieopodatkowanych. Analiza art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112" oraz orzeczeń TSUE doprowadziła organ do konkluzji, że Wnioskodawca w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u. Nawet późniejsze (od 2014 r.) włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności opodatkowanej (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów Gmina nabyła prawo do odliczenia i przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u. Przepisy te bowiem, zdaniem organu, pomimo, że regulują kwestie korekt podatku naliczonego, to jednak nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację I etapu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury turystycznej, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu organu zarzuciła przy tym naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację I etapu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury turystycznej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją I etapu inwestycji w zakresie budowy infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT; - naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez zanegowanie swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych, i tym samym, działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę Gminy za zasadną. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że nabycie przez Gminę towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W ocenie WSA istotnym jest, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. WSA przyjął, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury w momencie jej oddania do użytkowania nie może w sposób jednoznaczny przesądzać o braku statusu Gminy jako podatnika VAT. Z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07). W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Gmina realizując inwestycję w zakresie budowy małej infrastruktury turystycznej (etap I) działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W szczególności bowiem, rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania majątku, wytworzonego wskutek takich inwestycji, zachowuje się Ona w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Ponadto, sposób w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w jednych przypadkach nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Zatem fakt, że Gmina wybudowaną infrastrukturę turystyczną dotychczas nieodpłatnie udostępniała turystom i mieszkańcom, nie powinien być interpretowany jako działanie gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał też stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem u.p.t.u.) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Jednak związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym, rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 91 ust. 2, 7 i 7a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę, że w sytuacji przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji; - art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 90 i 91 u.p.t.u., poprzez ich faktyczne pominięcie w procesie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pomimo że miały one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie ustalenia czy Skarżącej przysługuje prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji. 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie analizy i oceny stanu faktycznego z pominięciem regulacji prawnych determinujących brak prawa do dokonania przez Skarżącą korekty nieodliczonego podatku naliczonego i w konsekwencji sporządzenie błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; - oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę doradca podatkowy, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Postanowieniem wydanym na rozprawie 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 607/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed TSUE, postępowania w sprawie C-140/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. TSUE wyrokiem z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego. W konsekwencji NSA postanowieniem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 607/15, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie. W piśmie procesowym z 5 czerwca 2019 r., radca prawny zastępujący Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, rozszerzył argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w szczególności w kontekście wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C -140/17. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W ramach podstaw kasacyjnych zawartych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 91 ust. 2, 7 i 7a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 112 oraz faktyczne pominięcie w procesie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. unormowań wynikających z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 90 i 91 tej ustawy. Istotą tych zarzutów jest zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, w myśl którego Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego uiszczonego w cenie nabycia towarów i usług przeznaczonych na realizację I etapu inwestycji w zakresie budowy małej infrastruktury turystycznej, które to dobra inwestycyjne pierwotnie nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co w późniejszym okresie ma ulec zmianie, poprzez oddanie ich w 2014 r. w odpłatną dzierżawę samorządowej instytucji kultury – Centrum Kultury, Sportu i Rekreacji. Podstawowa argumentacja organu interpretacyjnego sprowadza się przy tym do eksponowania okoliczności, że "skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury. Gmina bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami na infrastrukturę, co skutkuje brakiem podatku, który można odliczyć poprzez dokonanie jego korekty.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo [ECLI:EU:C:2018:595]. W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przedstawiona wyżej konkluzja została poprzedzona rozważaniami, w efekcie których określone zostały przez Trybunał pewne kryteria oceny tego, czy w chwili nabycia dobra dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Trybunału należą do nich m. in. charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oceniając charakter działania Gminy przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które jej zdaniem zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki (obiekty takie jak: stacyjki rowerowe, zaplecze kajakowe, punkt widokowy, naprawa ścieżek rowerowych wraz z naprawą przepustów, wykorzystywane jako publiczna infrastruktura turystyczna), wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w dziedzinie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepisy ustawy o samorządzie gminnym co do zasady dopuszczają prowadzenie przez jednostki samorządu terytorialnego działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można znaleźć przykłady orzeczeń, w których za działalność gminy w charakterze podatnika VAT uznawano także działania podejmowane w zakresie realizacji zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinie szeroko pojętej kultury fizycznej (por. np. wyrok z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt 1477/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Na korzyść przyznania Skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem I etapu inwestycji do użytkowania (wg wniosku miało to miejsce w 2012 r.) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (umowa dzierżawy infrastruktury zrealizowanej w ramach I etapu inwestycji z CKSiR miała zostać zawarta 2014 r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty po upływie 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury turystycznej. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., korekty dokonuje się w ciągu 5 lub 10 lat, w zależności od rodzaju wskazanego w tym przepisie dobra, licząc od roku, w którym zostało oddane do użytkowania. W kontekście tez wyroku TSUE w sprawie C-140/17 dla oceny charakteru działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych znaczenie ma również okoliczność, że posiada ona status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, jakkolwiek z wniosku nie wynika w sposób jednoznaczny czy taki status posiadała w czasie prowadzenia I etapu inwestycji. Z kolei początkowy brak wyraźnego wskazania zamiaru wykorzystywania przez Skarżącą budowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych i samodzielne zarządzanie wytworzonymi środkami trwałymi, a także nieodpłatne udostępnianie jej mieszkańcom nie wyklucza, tak jak przyjął to organ interpretacyjny, powstania prawa do odliczenia w przyszłości, gdy zmieni się sposób wykorzystania. Jak bowiem wskazał Trybunał w ww. wyroku, o ile jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, o tyle brak takiego zamiaru nie dyskwalifikuje ostatecznie możliwości skorzystania w przyszłości z prawa do odliczenia. Podsumowując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do argumentacji organu przedstawionej w piśmie procesowym z 5 czerwca 2019 r., nawiązującej do okoliczności związanych z odmienną formą realizacji zadań własnych Gminy, nie bezpośrednio ale poprzez odrębną samodzielną jednostkę organizacyjną jaką jest CKSiR i wykorzystanie w związku z tym odpłatnej dzierżawy jako źródła generującego podatek należny, dający prawo do odliczenia podatku naliczonego, to należy zauważyć, że te kwestie nie były dotychczas rozważane na żadnym etapie postępowania w niniejszej sprawie, ani w toku postępowania interpretacyjnego, ani nawet przed sądem pierwszej instancji. Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (związanie organu opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę) nowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych w tej materii nie może zostać przez Sąd kasacyjny uwzględnione. Jak wskazano wyżej powodem, dla którego organ interpretacyjny przyjął, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie towarów i usług w ramach I etapu realizacji inwestycji, polegającej na budowie małej infrastruktury turystycznej, było przyjęcie, że Gmina w czasie jej realizacji nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w wydanej interpretacji organ nie negował prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji z tytułu wydatków poniesionych w ramach II etapu inwestycji, która miała zostać zakończona w 2015 r. i wówczas stałaby się przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz CKSiR. Tym samym przyjął, że w przypadku tego etapu inwestycji nabycie niezbędnych do jej wykonania towarów i usług będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej, jaką stanowi odpłatna dzierżawa. W związku z uznaniem za nieusprawiedliwione zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie jest prawidłowe. Należy jednocześnie zauważyć, że na skutek oddalenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ zobligowany jest ponownie rozpoznać wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretację taką wydać. Rozpoznając ten wniosek ponownie organ uprawniony będzie wziąć pod uwagę wszelkie kwestie, które jego zdaniem mają wpływ na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych w nim przedstawionych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.