I FSK 642/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 597/18 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.493.2017.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. M. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2018 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 597/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 25 maja 2018 roku, nr 1401-IOV-1.4103.493.2017.ED w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie wykazały istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że T. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza magazynowego oraz niezbędnych środków transportu, działania weryfikacyjne dotyczące kontrahenta podjęte przez podatnika były daleko niewystarczające, w rezultacie T. P. nie mógł wykonać zleconych przez podatnika dostaw, a podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz tzw. Dobrej wiary podatnika: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że odwoławczy organ podatkowy nie sporządził w sposób zgodny z prawem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bowiem uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony organ wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują dostaw skóry z przyczyn podmiotowych, a z drugiej organ twierdzi, iż nabywcę towarów każdorazowo obciąża wybór kontrahenta, który nie został należycie zweryfikowany, a nadto organ nie przedstawił stosownych rozważań na temat wartości dowodowej oświadczeń T. P. o zgodności z rzeczywistością wystawionych faktur, a także nie przedstawił informacji dotyczących ewentualnych prowadzonych postępowań podatkowych względem T. P. na podstawie art. 108 ustawy o VAT albo postępowań karnych prowadzonych w sprawie wystawiania i wprowadzania tzw. pustych faktur do obrotu gospodarczego, gdy z lektury uzasadnienia decyzji wynika, iż przedmiotowe uzasadnienie jest sporządzone prawidłowo, choćby bowiem nie można go ocenić jako wewnętrznie sprzecznego gdyż wskazanie, że nabywcę towarów każdorazowo obciąża wybór kontrahenta nie jest jednoznaczne z dopuszczeniem możliwości dokonywania dostaw towarów przez wystawcę przedmiotowych faktur, a brak przedstawienia informacji dotyczących ewentualnych prowadzonych postępowań podatkowych względem T. P. na podstawie art. 108 ustawy o VAT albo postępowań karnych prowadzonych w sprawie wystawiania i wprowadzania tzw. pustych faktur do obrotu gospodarczego nie oznacza automatycznie wadliwości uzasadnienie decyzji. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. II. Naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez T. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie od DIAS na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. 3.3. Odnosząc ww. uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia (powołanych łącznie) przepisów prawa procesowego jak i materialnego, nie zostały w ogóle uzasadnione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym konkretnie polegało naruszenie ww. przepisów, ale również jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zważyć bowiem należy, że nie każde uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez skarżącego kasacyjnie, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie organ nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podniesione naruszenie ww. konkretnych przepisów postępowania. Stosownej argumentacji z tym związanej nie przedstawiono ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie obowiązany był w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., I GSK 54/13). Z kolei, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego winien był wskazać, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone (czy błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie dokładnie polegało). W tej sytuacji i wobec wyżej przedstawionych rozważań na temat prawidłowej konstrukcji i formułowania zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać, że w omawianym zakresie była ona dotknięta wynikającą z naruszenia art. 176 p.p.s.a., wadą formalną, polegającym na braku uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Ta zaś uniemożliwiała merytoryczną ocenę naruszenia ww. norm prawnych. W konsekwencji, rzutowała na ocenę przedstawionych w skardze kasacyjnej wywodów, zasadniczo nie powiązanych w żaden sposób z poszczególnymi, wymienionymi w osnowie wniesionego środka zaskarżenia przepisami. 3.4. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej można jedynie wskazać, że punkt widzenia przyjęty przez WSA w zakwestionowanym orzeczeniu nie budzi zastrzeżeń. Skarga kasacyjna nie obala skutecznie stanowiska Sądu. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Zakupu skór dokonywał m.in. od firmy A. (dalej: A.). Skarżący dokonywał też wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów wymienionych w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach. Spór na obecnym etapie postępowania koncentruje się wokół oceny, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena w odniesieniu do faktur wystawionych dla Skarżącego przez A. zostały dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) z przyczyn podmiotowych. Co do pozostałych zakwestionowanych transakcji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. 3.5. W odniesieniu do transakcji z A. organy stwierdziły, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy nie zakwestionowały samego faktu nabycia skór przez Skarżącego, ani też sprzedaż tych towarów lecz fakt ich zakupu od tej firmy. To stanowisko uzasadniały szeregiem okoliczności, takich jak: brak oznak prowadzenia przez A. działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brak kontaktu (niezgłaszanie się do urzędu skarbowego), nieskładanie przez A. deklaracji dla podatku VAT lub "wyrywkowe" składanie deklaracji zerowych, jego wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19 listopada 2013 r., brak magazynów do przechowywania towarów handlowych w P. przy ul. S. [...] (znajduje się tam jedynie miejsce postojowe), nie potwierdzenie przez kontrahentów unijnych sprzedaży skór na rzecz A., nie przedłożenie przez tę firmę żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, tj. zawartych umów zleceń, dokumentów bankowych. DIAS akcentował również, że Skarżący prowadził działalność w tym samym zakresie co A. i posiadał odpowiednie zaplecze techniczne, tj. szwalnie, magazyn, że A. nie posiadał żadnych środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej, płatności za faktury (za wyjątkiem jednej) były znaczne i odbywały się w formie gotówkowej. Podkreślał także, że nie stwierdzono świadków transakcji zawieranych w latach 2014 - 2015, ani świadków przekazywania gotówki. Zaś kontrahenci unijni A. nie wykazali wewnątrzwspólnotowych dostaw na jego rzecz. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w odniesieniu do zawartych transakcji. DIAS dopatrzył się również sprzeczności pomiędzy zeznaniami T. P. co do okoliczności dotyczących miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego, a stwierdzonymi podczas oględzin oraz zeznaniami T. P. i Skarżącego co do samochodów, jakimi dostarczany był towar i co do tego, czy na dostawy towarów były zawierane umowy pisemne. 3.6. Sąd pierwszej instancji weryfikując prawidłowość powyższych ustaleń, dokonał oceny zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Na tym tle dopatrzył się szeregu nieprawidłowości, których waga nie dawała podstaw do zaaprobowania formułowanej przez organy tezy o pozorowaniu przez A. prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. 3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przez WSA zastrzeżenia należy uznać za zasadne. Sąd dokonał wieloaspektowej kontroli objętej skargą decyzji. Sformułowane konkluzje przedstawił w sposób rzetelny, kompleksowy i czytelny, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, wniosków organów z materiałem zgromadzonym w sprawie i wynikającymi z niego ustaleniami, stanowiska Skarżącego, obowiązujących norm prawnych oraz poglądów orzecznictwa. Odnosząc się do poszczególnych kwestii, należy stwierdzić, że trafnie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w toku postępowania pominięto te twierdzenia T. P., z których wynikało, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2008 r. i dokonuje transakcji handlowych ze Skarżącym. Słusznie też WSA skonfrontował pogląd organu o pozorowaniu prowadzenia przez T. P. działalności gospodarczej z treścią protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. W treści tego protokołu zawarto wprost zapis, że kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy Skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane w protokole kwoty. WSA zwrócił także uwagę na okoliczność wykreślenia A. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19 listopada 2013 r., gdzie powodem wykreślenia było zaprzestanie składania deklaracji VAT-7K począwszy od I kwartału 2013 r. i brak kontaktu z podatnikiem. Sąd wskazał także, że podmiot ten dopiero po dwóch latach wznowił składanie deklaracji dla celów VAT, tj. w toku kontroli prowadzonej za IV kw. 2014 r., a deklaracje dla celów podatku VAT za lata 2014 i 2015 składane były "wybiórczo", po terminie lub sprzecznie z wybranym sposobem rozliczenia. Biorąc te okoliczności pod uwagę za słuszne należy uznać stwierdzenie Sądu, że jeżeli towary były przedmiotem dostaw dokonywanych przez osobę, która uchyla się od obowiązku opodatkowania, to organy podatkowe (a także organy ścigania) powinny w pierwszej kolejności skoncentrować swoją uwagę na ustaleniach dotyczących czynności dokonywanych przez wystawcę faktur oraz ocenie tych czynności przez pryzmat przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Jeżeli zaś faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należy rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do wystawcy faktury art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym kontekście istotna jest także okoliczność, że na moment orzekania przez WSA brak było informacji, by w stosunku do T. P. tj. wystawcy faktur została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji należy zgodzić się z WSA, że w wymienionych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności teza o pozorowaniu prowadzenia przez T. P. działalności gospodarczej jest co najmniej pochopna. Uchybienia w dokonywanych przez tego podatnika rozliczeniach podatkowych nie mogą automatycznie przekładać się na stwierdzenie o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. 3.8. We wniesionej skardze kasacyjnej DIAS podjął próbę zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się do stwierdzenia, że w toku postępowania organy nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a istniejący materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, a nie swobodny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób przekonywujący i ewidentny uchybień w stanowisku i rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd zdiagnozował braki postępowania, każdy omówił, wyłuszczył ich istotność oraz potrzebę ich wyeliminowania dla ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Lektura argumentów organów potwierdza zastrzeżenia WSA, że w swoich twierdzeniach w dużej mierze opierały się na wadliwości i bezprawności działań podejmowanych przez T. P., wyciągając z tych okoliczności wnioski niekorzystne dla Skarżącego. Stąd też należy uznać, że WSA stwierdzając naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. 3.9. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – zgłoszonego z ostrożności procesowej – musiała okazać się przedwczesna, tym bardziej, że wobec stwierdzenia przez WSA wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybień w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, Sąd ten nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. 3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA