I FSK 705/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 665/18 w sprawie ze skargi H. B. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia 27 lipca 2018 r. polegającą na odmowie potwierdzenia wywozu towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2018 r., I SA/Lu 665/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. B. (dalej: "strona", "skarżąca") na czynność Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. z 27 lipca 2018 r. polegającą na odmowie potwierdzenia wywozu towaru. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy towary wywożone przez skarżącą z terytorium Polski w dniu 27 lipca 2018 r., w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), wskazują na ich handlowe przeznaczenie, co wykluczało potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT" (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisu postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ administracji naruszył przepisy postępowania podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 z późn. zm., dalej: "o.p.") poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie właściwie żadnego postępowania dowodowego co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że towar objęty paragonem nr [...] wystawionym przez sprzedawcę PTHU T. [...] miał charakter handlowy, w sytuacji gdy towary przewożone przez skarżącą przeznaczone były na jej osobiste potrzeby, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 128 ust. 3 w zw. z 126 ust. 1 u.p.t.u. i niepotwierdzenie wywozu towaru na deklaracji tax-free, w sytuacji gdy skarżąca nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, ilość i rodzaj przewożonych przez nią towarów wskazuje na ich charakter detaliczny, a towary te znajdowały się-w jej bagażu osobistym, a okoliczność okazjonalnego robienia zakupów w Polsce przez skarżącą nie świadczy o handlowym ich charakterze. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Należy zarazem wyjaśnić, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę kasacyjną, jak stanowi o tym art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu podanych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także, na naruszeniu wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo, sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyroki NSA: z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08; publik. CBOSA). 4.2. Wymaga podkreślenia, że wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., I FSK 683/19, została oddalona, oparta na tożsamych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutach oraz zbliżonym stanie faktycznym, skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 grudnia 2018 r., I SA/Lu 664/18, w sprawie ze skargi na czynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 27 lipca 2018 r. polegającą na odmowie potwierdzenia wywozu towaru. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 4.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ administracji naruszył przepisy postępowania podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Mając na uwadze taką redakcję zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. do sądu administracyjnego można skarżyć niebędące decyzjami ani postanowieniami akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Chodzi tu o bliżej niesprecyzowane czynności o charakterze publicznoprawnym, które nie są decyzjami ani postanowieniami. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi była czynność materialno-techniczna z 27 lipca 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., polegającą na odmowie potwierdzenia stronie skarżącej wywozu towaru w ramach procedury TAX-FREE. W tej sytuacji odwoływanie się w podstawach kasacyjnych do treści artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest niezasadne. Przepis ten reguluje bowiem podstawy stosowania określonych rodzajów rozstrzygnięć wobec decyzji lub postanowień. Nie ma zatem zastosowania do aktów z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa bądź czynności organu. Podstawą uwzględnienia skargi na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., jest art. 146 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji może na jego podstawie m.in. stwierdzić bezskuteczność określonej czynności. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w sformułowanym zarzucie przepis ten pominął. Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publik. CBOSA) skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że powyższa wadliwość nie stoi na przeszkodzie, aby odnieść się do podniesionych w ramach tego zarzutu naruszeń przepisów postępowania, jakich – w ocenie strony skarżącej – dopuściły się organy podatkowe, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że możliwość badania czy organ w toku podejmowana czynności naruszył wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, jest mocno ograniczona. Wynika to z charakteru podejmowanej czynności. Niewątpliwie błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy może prowadzić organ do wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego, niemniej jednak ocenę działań organu pod kątem naruszenia wskazanych w osnowie przepisów Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać - w tej konkretnej sytuacji - równolegle z naruszeniem normy prawa materialnego, na podstawie której doszło do podjęcia czynności, w tym wypadku - art. 126 ust. 1 u.p.t.u. 4.4. Naruszenia art. 126 § 1 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej upatrywał w niepotwierdzeniu w deklaracji TAX-FREE wywozu towaru, w sytuacji gdy skarżąca spełniała - w jego ocenie - wszelkie wymagane prawem warunki, tj.: nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, ilość i rodzaj przewożonych przez nią towarów wskazuje na ich charakter detaliczny, towary te znajdowały się w jej bagażu osobistym, a okoliczność okazjonalnego robienia zakupów w Polsce przez skarżącą nie świadczy o handlowym ich charakterze. Odnosząc się do powyższych argumentów strony należy mieć na uwadze ogół regulacji poświęconych szczególnej procedurze zwrotu podatku, tj. dokonanie zwrotu VAT podróżnemu. W art. 126 u.p.t.u. określono podmioty, które uprawnione są do otrzymania zwrotu - w systemie TAX FREE - podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, wskazując, że są to osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi", jeżeli nabyte towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Unii w bagażu osobistym podróżnego. Kolejne warunki uzyskania zwrotu podatku są określone w art. 125 ust. 1 oraz art. 128 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, towary nabyte przez podróżnego muszą zostać wywiezione poza terytorium Unii w bagażu osobistym podróżnego. Drugim warunkiem jest, aby towary nabyte przez podróżnego zostały wywiezione w stanie nienaruszonym. Trzecia przesłanka wynika z art. 128 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że zwrot może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu 3. miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Ewentualny późniejszy wywóz towaru (nawet w stanie nienaruszonym) nie uprawnia do zwrotu podatku. To zaś wymaga, aby funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej z danych posiadanych przez organy służby granicznej. Stwierdzenie przez funkcjonariusza, że te obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT" oraz pieczęci "Polska-Cło" (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., I FSK 2030/15; publik. CBOSA). W literaturze przedmiotu podnosi się, że choć ustawodawca w art. 126-130 u.p.t.u. nie odsyła wprost do definicji bagażu osobistego określonej w art. 56 tej ustawy, należy jednak uznać, że definicja przyjęta w tym artykule powinna znajdować odpowiednie zastosowanie (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 126 ustawy o podatku od towarów i usług, WKP, 2018). W art. 56 ust. 1 u.p.t.u. wskazano natomiast, że zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Z kolei art. 56 ust. 5 stanowi, że przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 56 ust. 6) Regulacje krajowe korespondują z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), zgodnie z którym, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Warto dodać, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C–99/00 [...] (EU:C:2002:329) wyraził pogląd, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. 4.5. Te okoliczności były brane pod uwagę przez organy celne. W niniejszej sprawie funkcjonariusz służby celno-skarbowej uznał, że towary kupowano w dużych ilościach, w sposób częstotliwy. Do tego wskazano na rodzaj przewożonego towaru i powtarzalność asortymentu. Odwołano się w również do łącznej ilości transakcji jakie skarżąca dokonała w lipcu 2018 r. oraz do okoliczności regularnego przewozu towarów przez skarżącą w zorganizowanej grupie. W podstawach kasacyjnych starano się zakwestionować powyższą ocenę. Zdaniem skarżącej czynność organu podjęto bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem wskazania na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne sprawy. W uzasadnieniu zarzutów podnoszono, że organy nie przeprowadziły dowodu czy towary, które przewoziła skarżąca ulegają dłuższemu czy krótszemu użytkowaniu czy podlegają one zniszczeniu, czy zużywają się i w jakim okresie. Odwołano się również do uwarunkowań gospodarczych mających miejsce na terenie Ukrainy, z której pochodzi skarżąca, tłumacząc, że dostęp do dóbr w tym kraju jest mocno ograniczony. Kwestionowano również ocenę jaką wydał organ w zakresie powtarzalności przewożonego towaru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stawianym przez autora skargi kasacyjnej zarzutom przeczy materiał dowodowy oraz dokonane przez organy celne ustalenia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przywożona przez skarżącą w lipcu 2018 r. ilość, wartość oraz rodzaj towaru przekraczała jej potrzeby, co wskazuje na handlowy charakter towarów, a nie przeznaczenie ich dla celów prywatnych strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze, że ww. definicja bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie może mieć przeznaczenia handlowego. Tymczasem z dokonanych przez organ celny i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń, opartych na wygenerowanym z systemu raporcie R30 "REJESTR DOKUMENTÓW ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH" wynika, że w lipcu 2018 r. skarżąca 5-krotnie deklarowała zwrot VAT podróżnemu. Towar obejmował m.in. odzież, obuwie, wyposażenie domu, części do pojazdów, elektronikę. W tej sytuacji trudno mówić, że towar ten podlegał szybkiemu zużyciu, co wymagało dokonywania wielokrotnych dostaw towaru w danym miesiącu. Dodać również należy, że w lipcu 2018 r. skarżąca przewoziła towar, obejmujący ww. asortyment, o łącznej wartości przekraczającej 9 000 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ celny uznał, że zakup towarów wywożonych na Ukrainę przez skarżącą miał charakter handlowy. Świadczy o tym m. in. powtarzalność przewożonych produktów oraz brak realnego wytłumaczenia zużycia tak dużej ich ilości przez skarżącą na własne potrzeby. Uwagę należy zwrócić również na częstotliwość zgłoszeń przewożonych towarów (łącznie w okresie objętym raportem R30 "rejestr dokumentów zwrot VAT dla podróżnych" tj., 8 miesięcy było ich 25) oraz łączną wartość przewożonych towarów w okresie tych 8 miesięcy, która wynosiła ponad 43 000 zł. Organy zasadnie odwoływały się również do okoliczności, że skarżąca wraz z tą samą grupą podróżnych dokonywała regularnych wywozów tych samych grup towarów, zakupionych niemal wyłącznie u jednego sprzedawcy (PTHU T. [...] w D.). Powyższe - w ocenie organu - wskazywało, że podróżni z rozmysłem dokonywali pozornie jednostkowych, ale regularnie powtarzających się zakupów tych samych lub podobnych towarów, ściśle pod konkretne zamówienie, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko. Trudno bowiem przyjąć, że ograniczenia ilościowe i wartościowe odnosić się ma tylko do jednego przewozu. Niewątpliwie częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy też dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia. Skoro zatem uprawnienie do zastosowania stawki 0 % obowiązuje wówczas gdy ma miejsce wywóz o charakterze niehandlowym, który można zdefiniować w ten sposób, że odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary przeznaczone na cele osobiste, to stanowisko prezentowane przez organ znajdowało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie i nie naruszało podnoszonych w zarzutach norm prawa materialnego. 4.6. Z tych względów skarga kasacyjna, stosownie do art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).