I FSK 71/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 883/07 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 29 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 883/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 29 maja 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z dnia 26 października 2006r. odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu mieszanin substancji aromatycznych do produkcji napojów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 9 stycznia 2004r. W ocenie organu importowane towary były opodatkowane podatkiem akcyzowym, wymieniono je bowiem w załączniku 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r.), wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. Podatek akcyzowy został zatem zapłacony należnie i brak było - w świetle art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) podstaw do stwierdzenia nadpłaty. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, skarżąca spółka zarzuciła jej naruszenie: - art. 34 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie; - § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie z 23 grudnia 2003 r.) przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegają na uznaniu, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie dla oceny zasadności wniosku podatnika i stwierdzenie nadpłaty podatku; - art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, w sprawie przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r., jak też z dnia 23 grudnia 2003 r., stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych, zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o VAT. Również, w rozporządzeniach tych, zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nie znajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy - omawiane rozporządzenia nie tylko zawierały treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należały do wyłącznej materii ustawowej. Wobec powyższego, Sąd uznał, że przedmiotowe rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji - podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. Według Sądu, organ podatkowy niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, czym naruszył art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74 a O. p. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone było zastosowaniem przepisów prawa materialnego, niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem także przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego: - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej w L. wydał decyzję z uchybieniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP; - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej w L. wydał decyzję wykraczającą poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT; - poprzez błędną jego wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty; 2. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74 O.p., chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z ww. wad.; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaakcentował, że żaden organ administracji publicznej, nie może odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do podniesionej przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczącej instytucji nadpłaty, podniósł, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Według organu stanowisko takie wynika wprost z wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/200 OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13) Trybunału Konstytucyjnego. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, jej autor, wskazując na powoływany wyżej wyrok TK, zwrócił uwagę, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie był przedmiotem tego orzeczenia. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 1 u.p.p.s.a. był niezasadny bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał i przekonywująco wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, wyrażając tym samym ocenę prawną. 4.5. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2008 r. pełnomocnik spółki dodatkowo podkreślił, że wyrok TK zapadł w konkretnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Skoro spółka nie sprzedawała wyrobów akcyzowych, ani też, nie była zobowiązana do uwzględnienia, w cenie sprzedawanych przez siebie produktów, podatku akcyzowego, to podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę od importu towarów nie został przerzucony na konsumentów w cenie napojów bezalkoholowych, lecz stanowił element kosztów własnych, zmniejszających zysk Spółki. 4.6. W dniu 12 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na fakt, że w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie o sygn. akt I FSK 240/08 zadane zostało pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. 4.7. W sprawie o sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny wydał postanowienie w przedmiocie wskazanego wyżej pytania prawnego. Tym samym z uwagi na ustanie przyczyny zawieszonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. podjął zawieszone postępowanie. 4.8. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 u.p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne. 5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. W związku z wydaniem w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 (LEX nr 824345) uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie zostało podjęte. W uchwale tej postawiono tezę, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Odnosząc się do treści powyżej cytowanej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego odmiennego od rozpatrywanej sprawy. Z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca treścią sentencji uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ z treści powyższej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345) wynika jednoznacznie, iż dotyczy ona podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrażonym w niej stanowiskiem. Ponadto należy mieć na względzie, że w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym z tytułu importu towarów, a zatem trzeba uwzględnić jego specyfikę. Skarżąca Spółka importowała towar, który niezasadnie został uznany za wyrób akcyzowy, w związku z czym obliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy od importu. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez Spółkę jako element jej kosztów własnych i nie był przerzucony na konsumentów w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów. 5.4. Przechodząc do oceny zawartych w skardze zarzutów należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być skuteczny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej w L. wydał decyzję z uchybieniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W art. 217 Konstytucji RP ustanowiona została zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego co oznacza, że wszelkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Te istotne elementy wskazano w tym przepisie i są to: podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Według art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na pogląd orzecznictwa zgodnie z którym, jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04 (publ. LEX nr 129891). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/02, publ. OSNP 2004/7/111). Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu podatkowego, gdyż stwierdził, że stanowiące jej podstawę prawną przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r., wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem zakres tych rozporządzeń przekracza upoważnienia ustawowe zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o VAT. O tym czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, winna decydować treść załącznika nr 6 do ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje, że importowany wyrób mieści się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową wskazującą, że jest jedynym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Jeżeli okazałoby się, że towar ten nie może być zaliczony do jakiegokolwiek grupowania wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wówczas mimo jego zaliczenia do grupowania PCN 3302 10, jego import – jako wyrobu nie będącego akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, a każda regulacja podustawowa, która stanowiłaby o takim opodatkowaniu, jako sprzeczna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP nie może stanowić podstawy do określenia obowiązku podatkowego w tym zakresie. 5.6. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W przepisie tym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Uzasadniając powyższy zarzut organ podatkowy powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13), z którego wynika, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Podkreślić należy, że w powołanym wyroku Trybunał stwierdził niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej biorąc za podstawę powyższy wyrok Trybunału stwierdził, że skarżąca Spółka nie jest zubożona, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów. Oznacza to, że organ podatkowy opiera się jedynie na przypuszczeniach i nie wykazał w sposób jednoznaczny, że Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Nie wziął także pod uwagę podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany podatek akcyzowy od importu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 nie stwarza podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 (Lex nr 504053), w której postawiono tezę, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Nawet ustalenie, że w danym wypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W takiej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Wobec uznania, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74 O.p. 5.7. Nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten zawiera regulację, z której wynika jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sytuacji, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów, przy czym wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie sformułował wprost wskazań, co do dalszego postępowania, jednak można je odczytać na podstawie całości zaprezentowanej przez ten Sąd argumentacji. Skoro bowiem Sąd uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego z powodu oparcia ich na przepisach prawa materialnego naruszających art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, to nie ulega wątpliwości, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie mogą tych przepisów zastosować. Wobec tego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy. 5.8. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.