I FSK 71/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 591/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 września 2017r., sygn. akt I SA/Lu 591/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 maja 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, iż skarga jest niezasadna, albowiem kontrolowana decyzja nie jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Sąd podkreślił, że nie sposób jednak odmówić słuszności zarzutom, stawianym w skardze co do zakresu wytycznych, stawianych przez organ odwoławczy w celu ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Rację ma też skarżąca, że organ winien był rozpatrzyć wszystkie ze zgłoszonych w sprawie zarzutów odwołania, w tym w szczególności odnieść się do zarzutu dotyczącego uczestnictwa w postępowaniu wyłączonego pracownika – M.J. W przedmiotowej sprawie organ wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W niniejszej sprawie strona, nie kwestionując sposobu rozstrzygnięcia (w odwołaniu domagała się bowiem uchylenia decyzji) wskazała, że organ odwoławczy orzekł jedynie o wyłączeniu J.N., podczas gdy w skardze podniesiono, że ta sama przesłanka wyłączenia dotyczy także M.J. Oboje zostali przesłuchani w trakcie postępowania w charakterze świadka, oboje też są niespornie pracownikami organu i podejmowali w sprawie czynności składające się na prowadzone postępowanie podatkowe (brali czynny udział w czynnościach dowodowych). Organ wprawdzie przyznał, że w decyzji nie została wymieniona M.J., której udział w postępowaniu był nieznaczny, jednak w wytycznych adresowanych do organu I instancji wyraźnie wskazano, że wyłączenie dotyczy wszystkich pracowników, spełniających przesłanki z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko to należy zaakceptować, choć bez wątpienia organ winien był w rozpoznaniu zarzutów odnieść się do każdego z nich z osobna. Wymieniając w uzasadnieniu decyzji J.N. winien też wskazać na wyłączenie M.J., by przekaz decyzji był pełny i klarowny. Należy zatem podzielić stanowisko strony, że należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu pracownika organu. W ocenie Sądu zapewnić może to ponowne przeprowadzenie wszystkich czynności, w których brali udział pracownicy wyłączeni na podstawie art. 130 Ordynacji podatkowej, a nie tylko tych czynności, które miały miejsce po dacie ich przesłuchania w charakterze świadków. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji, bowiem w wyniku błędów formalnych należy powtórzyć czynności dokonane z udziałem J.N. i M.J., a nadto rozpoznać wnioski dowodowe strony zgłoszone w piśmie z dnia 16 lutego 2017r. W świetle powyższej konstatacji – w ocenie Sądu - zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest słuszny. Zaakcentowano, że wydane na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak usunięcia zauważonych naruszeń prawa w zakresie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego wewnętrzną sprzeczność polegającą na próbie zawarcia w wyroku oddalającym skargę wskazań dla organów podatkowych dotyczących dalszego postępowania; - a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji w obrocie prawnym oraz braku wskazania działań wiążących ten organ, które nie naruszałyby przepisów postępowania. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). 3.3. W tym miejscu należy podkreślić, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję i uchylenia jej w całości albo w części bierze pod uwagę, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. [...] i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy min. wyjaśnić kwestię istnienia należytej staranności skarżącej transakcjach olejem rzepakowym i artykułami chemicznymi realizowanych przez kilka kolejnych podmiotów w ramach karuzeli podatkowej; przeprowadzić postępowanie dowodowe bez udziału pracowników podlegających wyłączeniu; powtórzyć dowody, które zostały przeprowadzone z udziałem pracownika podlegającego wyłączeniu po dacie, w której powstała okoliczność wyłączenia; rozpatrzyć wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 16 lutego 2017r. 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze stwierdził, iż organ odwoławczy orzekł w decyzji kasacyjnej jedynie o wyłączeniu J.N., podczas gdy w skardze podniesiono, że ta sama przesłanka wyłączenia dotyczy także M.J. Oboje zostali przesłuchani w trakcie postępowania w charakterze świadka, oboje też są niespornie pracownikami organu i podejmowali w sprawie czynności składające się na prowadzone postępowanie podatkowe (brali czynny udział w czynnościach dowodowych). Wskazano, iż organ wymieniając w uzasadnieniu decyzji J.N. winien też wskazać na wyłączenie M.J., by przekaz decyzji był pełny i klarowny. Sąd podzielił bowiem stanowisko strony, że należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu pracownika organu. W ocenie Sądu zapewnić może to ponowne przeprowadzenie wszystkich czynności, w których brali udział pracownicy wyłączeni na podstawie art. 130 Ordynacji podatkowej, a nie tylko tych czynności, które miały miejsce po dacie ich przesłuchania w charakterze świadków. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji, bowiem w wyniku błędów formalnych należy powtórzyć czynności dokonane z udziałem J.N. i M.J., a nadto rozpoznać wnioski dowodowe strony zgłoszone w piśmie z dnia 16 lutego 2017 r. 3.6. W skardze kasacyjnej podkreślono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zauważa braki w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, które zdaniem skarżącego mają istotny wpływ na toczące się postępowanie podatkowe, jednak nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, że organ odwoławczy w zupełności pominął udział drugiego z pracowników urzędu skarbowego. Zarzucono także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, natomiast w uzasadnieniu wyroku nie tylko przyznaje zasadność i słuszność zarzutom stawianym w skardze, ale również próbuje "przemycić" wskazówki dla organów podatkowych dotyczących postępowania podatkowego. 3.7. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odpowiada prawu. Jak już wskazano przedmiotem skargi była decyzja uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy stwierdzić, iż dostrzeżone w rozpoznawanej sprawie i wypunktowane w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji uchybienia nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nie były to naruszenia postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie byłoby bowiem takie samo, czyli uchylające w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przy tym sam autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przecież samej słuszności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, czyli wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, na co zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), było to bowiem rozstrzygnięcie korzystne dla strony w tym znaczeniu, że uwzględniało zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji. W tym kontekście należy także przywołać treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie, pomimo oddalenia skargi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w komentowanym przepisie, sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia mają moc wiążącą, a strona skarżąca nie kwestionuje, iż Sąd pierwszej instancji wskazał, że należy powtórzyć czynności dokonane zarówno z udziałem J.N., jak i M.K. Organ odwoławczy jest zobligowany powyższym przepisem do uwzględnienia oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Ocena prawna i wskazania Sądu na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą organy bez względu na to, czy wydano wyrok oddalający skargę, czy uchylający zaskarżony akt. 3.8. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.