I FSK 741/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1028/13 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2008 r. oraz kwoty do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1028/13 ze skargi J. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2008 r. oraz kwoty do zapłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 kwietnia 2013 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za II kwartał 2008 r. w wysokości 24.636 zł, za IV kwartał 2008 r. w wysokości 29.480 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Skarżący prowadził od dnia 1 marca 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta Miasta S. z dnia 18 czerwca 2008 r. prowadził on działalność gospodarczą pod firmą: - J. C., [...] S., ul. [...]w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywania pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych, - J. C., [...] S., ul. [...] w okresie od lipca do grudnia 2008 r. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, przygotowania terenu pod budowę, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywania pozostałych robót budowlanych, wykończeniowych oraz pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za okres od kwietnia do czerwca oraz od października do grudnia 2008 r. podatnik zaewidencjonował 4 faktury VAT sprzedaży wystawione dla I. [...] "A." s.c. A. K., H. K., z siedzibą w S. (nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 25 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 2 października 2008 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. na łączną kwotę brutto 268.400 zł, podatek VAT w kwocie 48.400 zł) za prace budowlane na terenie E. "D.[...]" i roboty dodatkowe przy hali magazynowej przy ul. P. w S. oraz jedną fakturę VAT nr [...] z dnia 30 maja 2008 r. dla "B." [...], S. (na łączna kwotę brutto 31.695,60 zł, podatek VAT 5.715,60 zł) za prace sprzętowe przy budowie drogi A-3. Powyższe prace miały zostać wykonane w oparciu o: umowy o wykonanie robót budowlanych, zawarte z firmą "A." w dniu 1 grudnia 2007 r. oraz 1 października 2008 r. (dotyczące robót na terenie E. "D.[...]"), aneks nr 1 z dnia 18 grudnia 2006 r. do umowy na wykonanie hali magazynowej z dnia 15 września 2006 r. zawartej między firmą "A." a P. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dotyczył hali przy ul. P.). Jak ustalono, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji bowiem organ kontroli skarbowej, uwzględniając potencjał techniczny i ludzki, jakim dysponował podatnik, uznał że Skarżący nie miał realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac, a przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci umów i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez podatnika rachunku bankowym miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Zauważono, że podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste wykonanie spornych prac, a z uwagi na ich wartość i krótki termin realizacji, choćby ze względu na prawo zlecających do reklamacji - dokumentacja powinna być szczególnie starannie sporządzona. Ponadto, według tego organu, na brak transakcji wskazywało nieprzedstawienie przez stronę dowodów potwierdzających wydatki na zakup towarów i usług, w tym paliwa do rzekomo wykorzystywanego sprzętu oraz nieskorzystanie z prawa do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług były prowadzone w sposób nierzetelny, a tym samym nie stanowiły dowodu w prowadzonym postępowaniu, stosownie do art. 193 § 1 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Działając na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.), gdyż uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w postępowaniu prowadzonym wobec firmy "A.", zeznania świadków i strony - pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 r. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nr [...], [...], [...], [...] i [...], którymi udokumentował fikcyjną sprzedaż prac budowlanych na terenie E. "D. [...]", robót przy budowie hali przy ul. P. w S. oraz usług sprzętowych przy budowie drogi A-3 w łącznej kwocie netto 245.980 zł (220.000 zł + 25.980 zł), należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 54.115,60 zł (48.400 zł + 5.715,60 zł), na łączną kwotę brutto 300.095 zł (268.400 zł + 31.695 zł). Z uwagi na to, podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty za II I IV kwartał 2008 r. 1.3. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzuca naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: 1) art. 121 § 1, poprzez naruszenie zasady zaufania, 2) art. 122, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, 3) art. 187 § 1, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 4) art. 191, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, 5) art. 21 § 3, poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz przepisy rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), uznając, iż dokonane w sprawie ustalenia bezsprzecznie wskazują, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz I.[...] "A." s.c. oraz "B." nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu bowiem podatnik nie wykonał w badanym okresie rozliczeniowym żadnych usług na rzecz tych podmiotów w związku z realizowaną inwestycją na terenie elektrowni "D. [...]", przy budowie hali przy ul. P. oraz budową drogi A-3. W ocenie organu drugiej instancji przytoczone zeznania złożone przez świadków nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, że podatnik wykonał prace udokumentowane spornymi fakturami. W oparciu o te zeznania można stwierdzić, że podatnik był widziany na terenie gdzie prowadzono te prace budowlane i jedynie "prawdopodobnie" wykonywał bliżej nieokreślone roboty budowlane i "prawdopodobnie" korzystał z pomocy innych nieznanych osób lub innych podwykonawców wykonujących w tym czasie prace na rzecz I. [...] "A." s.c. A. K., H. K. lub też pełnił funkcje nadzoru nad innymi podwykonawcami. Z tak ustalonego stanu sprawy wynikało bowiem, że przy powierzaniu podatnikowi prac budowlanych bez znaczenia dla kontrahentów był fakt, że podatnik nie posiadał odpowiedniego zaplecza umożliwiającego mu wykonanie zleconych robót, tj. sprzętu budowlanego i zatrudnionych pracowników. Za prawidłowe, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać także ustalenia organu kontroli skarbowej, że umowy zawarte z firmą "A." określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresu i harmonogramu realizacji zawartych umów, co wskazywało, że zawarte umowy nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania i realizacji prac, a stanowić miały dokument uzasadniający wypłatę przez I.[...] "A." s.c. A. K., H. K. określonej kwoty pieniężnej podatnikowi, który nie dysponował potencjałem technicznym i ludzkim umożliwiającym ich wykonanie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że podatnik pomimo tego, że był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie korzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących ponoszone zakupy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że organ kontroli podatkowej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prawidłowo nie dał wiary zeznaniom podatnika oraz jego oświadczeniu z dnia 9 października 2012 r. gdyż podatnik, wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zobowiązany był posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, co określone zostało w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdował potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut strony o nietrafności argumentu organu kontroli skarbowej odnośnie okoliczności, że analiza przepływów pieniężnych świadczy, że wpływ środków pieniężnych na konto bankowe podatnika miał na celu wyłącznie uprawdopodobnienie transakcji. Z zestawienia przepływu środków pieniężnych wynikało, iż podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. z ww. rachunku bankowego dokonał wypłat gotówkowych za pomocą transakcji "wypłata z bankomatu" w łącznej kwocie 215.650 zł. Ustalono, że wypłaty gotówkowe dokonywane były w ciągu kilku następnych dni po otrzymaniu od Inżynierskiej Firmy [...] "A." s.c. A. K., H. K. i firmy "B." środków pieniężnych, poczynając od dnia następnego od ich otrzymania z częstotliwością ich dokonywania do 3 razy w ciągu jednego dnia, a jednorazowa wypłata wynosiła najczęściej od 3.000 zł do 3.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnioną ocenę organu kontroli skarbowej, że wszystkie wyżej powołane płatności, zarówno gotówkowe, jak i bezgotówkowe miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził także, że zawarte umowy - z uwagi na swobodę zawierania umów i brak przepisów wskazujących, jak szczegółowo w zawartej umowie o roboty budowlane powinien być wskazany zakres realizowanych robót - wskazują ogólny zakres prac. W ocenie organu tak ogólne sformułowanie umów zawartych z Inżynierską Firmą [...] "A." s.c. A. K. H. K. potwierdza niewykonywanie prac przez podatnika. W związku z powyższym, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O. p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6, art. 23 § 3 O. p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd wyjaśnił, że sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty skargi w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że Skarżący nie wykonał robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organy, a za nimi Sąd, poddały analizie zarówno zeznania świadków, umowy cywilnoprawne i dokumenty zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Wątpliwość organu wzbudziła ilość prac, którą - zgodnie z fakturami - Skarżący miał wykonać. Jak ustaliły organy podatkowe, takie okoliczności, jak: brak zakupu przez Skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego Skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że Skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT i charakter tych wypłat (wypłaty bankomatowe), przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność Skarżącego miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych robót wykazanych w fakturach, których nie mógł on wykonać. Odnośnie kwestii wykonania prac na rzecz firmy "A." wskazano, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzonych przez organy podatkowe, prowadziła do wniosku, że Skarżący przebywał na terenie E. "D.[...]" jako wykonawca, kierowca zabezpieczający dowóz ludzi, osoba wspomagająca kierownika budowy kwatery 3 przy wykonywaniu pomiarów, czy zaufany człowiek, będący kierownikiem czuwającym nad realizacją prac przez pozostałych podwykonawców. Skarżący zeznał, że wszyscy podwykonawcy na terenie E. "D. [...]" wykonywali tę samą pracę, a w przypadku gdy trzeba było coś poprawić lub przyspieszyć wykonanie jakiegoś odcinka to wszyscy sobie pomagali. Skarżący potwierdził, iż przy wykonywaniu robót używał spychacza rosyjskiego TD-75, będącego jego własnością oraz ładowarki kołowej Kramer 212, użyczonej mu bezpłatnie na okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. przez I.[...] "A." s.c. Wyjaśnił, że eksploatując użyczoną ładowarkę dokonywał jej drobnych napraw oraz kupował paliwo, nie przechowywał jednak dowodów zakupu paliwa i narzędzi. Ponadto, Skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów ponoszonych wydatków, ponieważ nie wiedział, że powinien dowody zakupu zachowywać, nie wskazywał też na inny sprzęt poza ładowarką Kramer, z którego korzystał, nie miał jednak wiedzy na temat co się z nią stało po 2006 r. Odnośnie wskazywanych przez Skarżącego pracowników organy podatkowe ustaliły, że Skarżący zgłosił do ZUS jedynie M. M. i L. F., od dnia 1 sierpnia 2009 r. a więc po okresie objętym prowadzonym postępowaniem. Powyższe w ocenie Sądu wskazywało, że Skarżący nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Wątpliwości budził również fakt, iż Skarżący prowadząc przez wiele lat działalność gospodarczą nie był w stanie udokumentować ponoszonych wydatków oraz, że nie posiadał wiedzy na temat korzystnego dla podatników VAT prawa do odliczania podatku naliczonego, co tłumaczył obawą popełnienia błędów we względu na skomplikowane metody i przepisy dotyczące odliczeń. 3.3. Kwestię korzystania przez Skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A." organy podatkowe także oceniły w ocenie Sądu prawidłowo. Skoro Skarżący nie wykazał, aby ponosił koszty czy to nabycia sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, że spółka "A.", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze Skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się Skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie E."D. [...]", jak prawidłowo oceniły to organy, nie zasługiwało w ocenie Sądu na wiarę. Sąd zgodził się także z ustaleniami organów dotyczącymi prac przy budowie hali magazynowej przy ul. P. w S. popartymi dowodami w postaci zeznań świadków, iż prace te nie mogły przez Skarżącego zostać wykonane. Podobnie w ocenie Sądu, prawidłowo organy ustaliły stan faktyczny dotyczący prac sprzętowych wykonywanych przez Skarżącego przy budowie drogi A-3, odmawiając wiary zeznaniom Skarżącego w tym zakresie. 3.4. Za prawidłowe uznano także ustalenia organów dotyczące umów zawartych przez skarżącego z firmą "A." (które określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresu i harmonogramu), że zawarte umowy nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania i realizacji prac, stanowiły natomiast dokument uzasadniający wypłatę określonej kwoty pieniężnej Skarżącemu. Za prawidłowe uznano ustalenia organów odnośnie tego, że Skarżący nie wykonał prac remontowo-budowlanych na terenie budowy "D.[...]" oraz robót dodatkowych przy hali magazynowej przy ul. P., wynikających z faktur wystawionych na rzecz Inżynierskiej Firmy [...] "A." s.c. A. K., H. K., z siedzibą w S. a także z faktury wystawionej dla "B." [...], S. za prace sprzętowe przy budowie drogi A-3. Wystawione faktury VAT, na których podatnik widniał jako sprzedawca prac budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a posiadane przez stronę umowy i protokoły odbioru tych prac nie stanowiły dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Również dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W ocenie Sądu, zamiarem biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami była kilkurazowa w jednym i następnych dniach po otrzymaniu środków pieniężnych wypłata gotówki. 3.5. Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.6. Reasumując Sąd stwierdził, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez Skarżącego, nie stanowi jednakże dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym było w sprawie wystawienie przez Skarżącego fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem pozostawało także, że w fakturach tych strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skoro opisane przez organ "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określono stronie podatek do zapłaty w wysokości 24.636 zł (za II kwartał 2008 r.) oraz 29.480 zł (za IV kwartał 2008 r.). 3.7. Oceniając natomiast legalność postępowania podatkowego, Sąd wyjaśnił, że postępowanie to zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków. Wnioski wyciągnięte z dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania, zatem nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W związku z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181 O.p., organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym z przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec Inżynierskiej Firmy [...] "A." s.c. A. K., H. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., co nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi organy w niniejszej sprawie nie miały obowiązku powoływania biegłego na okoliczności czy Skarżący miał możliwości osobowe i techniczne do wykonania spornych prac albowiem ustaleń faktycznych dokonują organy podatkowe, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem do organu należało czy wyjaśnienie sprawy wymagało dowodu z opinii biegłego. Dokonując zaś oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana bez naruszenia przepisów postępowania z wykorzystaniem doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Oceny tej nie może zmienić argumentacja zawarta w skardze, która w istocie jest polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, i w konsekwencji oddalenie skargi. Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tych przepisów. W konsekwencji jako uzasadniony Strona podniosła zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia braku podstawy do zastosowania przepisu art. 21 § 3 O.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. Wspomniane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za II kwartał w wysokości 24 636 zł i za IV kwartał 2008 r. w wysokości 29 480 zł, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Mimo, że w skardze kasacyjnej sformułowano trzy zarzuty kasacyjne, to jej uzasadnienie wskazuje, że de facto skarga kasacyjna opiera się na pierwszym z nich: "naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, i w konsekwencji oddalenie skargi". Z tego też zarzutu – sprowadzającego się do stwierdzenia błędnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy – Skarżąca strona wywodzi zasadność także dwóch kolejnych zarzutów kasacyjnych. 5.2. Błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie Skarżący upatruje w wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli bazuje zasadniczo na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 191 O.p., gdyż co do kompletności materiału dowodowego podniesiono tylko jeden zarzut, nieprzesłuchania L. S., od której Skarżący nabył w 2009 roku ładowarkę Hanomag, na okoliczność, że dysponował nią już w 2008 roku. Podniesiony jednak w tym zakresie zarzut naruszenia art. 122 i art.187 § 1 O.p. nie jest trafny, gdyż Skarżący nie wnosił w trakcie postępowania o przesłuchanie tej osoby na ww. okoliczność, jak również nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z tej ładowarki, a także faktycznego jej użytkowania w powyższym okresie. 5.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia swobodnej oceny dowodów w niniejszej sprawie, tzn. naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 191 O.p., również i ten zarzut uznać należy za chybiony. Przede wszystkim z faktu, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, że: "Przez poszczególne grupy świadków mój Mocodawca, był określany jako wykonawca, kierowca zabezpieczający dowóz ludzi, osoba wspomagająca kierownika budowy kwatery 3 przy wykonywaniu pomiarów, czy wreszcie jako kierownik czuwający nad realizacją prac zleconych pozostałym podwykonawcom", w żadnym przypadku nie wynika, że jako podmiot gospodarczy wykonał on roboty określone w zakwestionowanych przez organy fakturach. Ponadto organ odwolawczy nie kwestionował, że w 2008 r. na terenie E."D. [...]" J.C. pełnił funkcję "brygadzisty", był osobą wydającą polecenia z ramienia firmy Inżynierskiej Firmy [...] "A." s.c. A. K., H. K., co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków (str. 30 decyzji organu odwoławczego). Fakt jednak obecności Skarżącego na terenie budowy w powyższym charakterze nie jest równoznaczny z tym, że wykonał on sam, jako samodzielny podmiot gospodarczy, bez odpowiedniej liczby pracowników lub z dorywczą ich pomocą, bez odpowiedniego sprzętu, sporne prace polegające na usuwaniu i wywozie konstrukcji stalowych, równaniu terenu, dokonywaniu demontażu stalowych rurociągów, rur i pomostów, budowie i układaniu dróg dojazdowych z płyt betonowych o wymiarach 1,5 m na 3 m każda na terenie E. "D.[...]", przy użyciu użyczonej ładowarki marki Kramer i spychacza TD-75. 5.4. Organ odwoławczy trafnie przy tym podniósł, że zeznania Skarżącego złożone w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu kontrolnym w zakresie wykorzystywania w 2008 r. ładowarki firmy Kramer pozostają w sprzeczności do zeznań Skarżącego złożonych w dniu 8.07.2008 r. w toku postępowania kontrolnego nr [...], z których wynika, że w 2008 r. w dniu składania zeznań strona nie wykorzystywała przedmiotowej ładowarki firmy Kramer oraz nie miała wiedzy, co się z nią stało po 2006 r. 5.5. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie zostały również wadliwie ocenione zeznania przywołanych w skardze kasacyjnej świadków. Jak wskazał organ odwoławczy zeznania M. M. i L. F. nie potwierdzają wykonania przez Skarżącego prac na terenie E. "D.[...]", które udokumentowane zostały fakturą VAT nr [...] i nr [...]. Z zeznań M. M. wynika bowiem, że zakres i czasookres wykonywanych przez niego prac na terenie E. "D.[...]" był inny niż ten wskazany przez Stronę w kwestionowanych fakturach. Natomiast L. F. zeznał, że nie uczestniczył w pracach wykonywanych w 2008 r. na terenie elektrowni "D.[...]", związanych z budową drogi wjazdowej na kwaterę nr 3, bowiem w 2008 r. jego praca na terenie E. "D.[...]" ograniczyła się do kilku dni i miała charakter pracy fizycznej przy przerzucaniu i kopaniu ziemi. L. F. nie potwierdził ponadto wykonywania w 2008 r. pracy w charakterze operatora ładowarki firmy Kramer i spychacza TD – 75. Odnośnie natomiast prac przy rozwożeniu obornika i popiołu na ładowarce firmy Hanomag wykonywał je dopiero po ukończeniu w 2009 r. kursu na operatora ładowarki. 5.6. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił brak naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p., który uznał, że zeznania złożone przez świadków w rozpoznawanej sprawie nie potwierdzają, że Skarżący jako podmiot gospodarczy wykonał prace udokumentowane spornymi fakturami. W oparciu o te zeznania można jedynie stwierdzić, że Skarżący był widziany na terenie gdzie prowadzono te prace budowlane i jedynie wykonywał bliżej nieokreślone roboty budowlane lub też pełnił funkcje nadzoru nad innymi podwykonawcami. 5.7. Istotą swobodnej oceny dowodów w ujęciu art. 191 O.p. jest zapewnienie organowi podatkowemu luzu decyzyjnego przy formułowaniu wniosków co do ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego sprawy, powiązanego jednak z obowiązkiem uzasadnienia tej oceny, jako jedną z gwarancji praworządności. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest co do zasady krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny (wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1116/12). Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych kryteriów i trafnie umotywował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe powyższej zasady z art. 191 O.p. W sprawie, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, m.in. w postaci wielu zeznań świadków, jak również dziennika budowy nr 380/2007 dotyczącego realizowanych prac na terenie E. "D.[...]", którego zapisy potwierdzają, że prac udokumentowanych fakturą nr [...] (polegających na usuwaniu konstrukcji stalowych, równaniu dna spychaczami, wywożeniu ładowarką rur i pomostów) Skarżący nie mógł wykonywać w okresie od końca 2007 r. do kwietnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że uwzględniając celowość, gospodarność i realność zjawisk w branży Skarżącego, przeprowadzone w sprawie postępowania dowodowe doprowadziło organy do prawidłowego wniosku, że Skarżący nie miał realnych możliwości wykonania spornych prac z uwzględnieniem potencjału ludzkiego i technicznego, jakim dysponował. Kierując się kryterium doświadczenia życiowego Sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez samego Skarżącego z uwagi na to, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby (ewentualnie z dorywczą pomocą) i przy wykorzystaniu deklarowanego sprzętu przez Skarżącego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także podzielił stanowisko organów podatkowych, iż takie okoliczności, jak: brak zakupu przez Skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, brak u Skarżącego wiedzy, gdzie znajduje się siedziba firmy "B.", na rzecz której miał wykonywać pracę oraz brak wiedzy, czy umowa zawarta z firmą na wykonywanie kwestionowanych prac została zwarta w formie pisemnej czy ustnej, jak też analiza konta bankowego Skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazywały, że działalność Skarżącego miała jedynie charakter pozorny, gdyż Skarżący robót o wykazanej w fakturach wartości nie mógł wykonać. Trafnie zatem Sąd ten uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia twierdzenia, że Skarżący nie wykonał robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podnieść przy tym należy, że Strona skarżąca poza polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie wykazała na czym miało konkretnie polegać naruszenie w niniejszej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów. 5.8. W sytuacji niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybione uznać należy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p.), a także naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis do ustalonego stanu faktycznego. 5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. [pic]