I FSK 767/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1535/04 w sprawie ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 08.02.2006 r., sygn. I SA/Wr 1535/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. S.A. w W. (zwane dalej "spółką") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] uchylającą decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia [...], którą, po wznowieniu postępowania, określono spółce za lipiec 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że Urząd Skarbowy Wrocław Stare Miasto decyzją z dnia [...] określił spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania. Natomiast w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" wznowił postępowanie podatkowe zakończone tą decyzją. Przepis ten stanowił, że: "w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto takimi nowymi okolicznościami były otrzymane od Urzędu Skarbowego o/z w Legnicy wyniki z kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998 -1999 r. przez spółkę oraz wyniki kontroli krzyżowych u jej kontrahentów w zakresie obrotu olejem przepracowanym. Ze zgromadzonego materiału, (m.in. ewidencje księgowe, rejestry zakupu i sprzedaży, przesłuchania świadków i wyjaśnienia kontrahentów spółki i podmiotów dokonujących sprzedaży dla tych kontrahentów) wynikało, że transakcje przeprowadzone z P - J. P. oraz firmą N. - A. M. w O. zostały udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dokumenty te potwierdzały bowiem nabycie oleju przepracowanego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem obrotu mógł być wyłącznie olej opałowy lub ropa naftowa "surówka". Ustalenia te wynikały z faktu, że wymienieni kontrahenci albo nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie skupu olejów przepracowanych lub nie posiadali warunków do jego przechowywania albo nie potrafili udowodnić pochodzenia sprzedawanych na rzecz spółki produktów. Zakupiony olej nie był przez podatnika poddawany badaniom, które pozwoliłyby ustalić czy jest to olej przepracowany. Badań takich nie wykonywały też rafinerie kupujące ten olej od spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto stwierdził, że skoro faktury wystawione przez kontrahentów spółki dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały (nie sprzedawano oleju przepracowanego), nie mogły one zatem zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Decyzję wzowieniową wydał Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Decyzja organu pierwszej instancji została przez spółkę zaskarżona. W odwołaniu strona zażądała jej uchylenia i umorzenia postępowania, podnosząc szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, np. art. 240 § 1 pkt 5, art. 121-123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej jak również przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1, art. 25 ust 4, art. 27 ust. 6 i 7, art. 32 ustawy o VAT. W zakresie uchybień proceduralnych skarżąca podniosła, że protokoły kontroli krzyżowych i zeznania świadków, służące jako podstawa do wznowienia postępowania, powstały dopiero po dniu wydania decyzji z [...]. Zdaniem skarżącej w postępowaniu wznowieniowym organ dokonał wadliwej oceny dowodów, gdyż w ich oparciu stwierdzono, że przedmiotem zakupu przez podatnika nie był olej przepracowany a jedynie opałowy. Ponadto w ocenie spółki nie było ona należycie poinformowana o dowodach uzyskanych w postępowaniach prowadzonych u jej kontrahentów. Nie była również zawiadamiana o przesłuchaniu świadków. W zakresie naruszenia prawa materialnego wyjaśniono, że wadliwe podanie na fakturze nazwy towaru nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury, jeżeli do transakcji rzeczywiście doszło. W odwołaniu podniesiono również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, a dokładnie art. 15 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust 9a i 9b ustawy z 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 ze zm.) w związku z art. 15 i 40 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Rozpoznając ponownie sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności stwierdzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. Z zaprezentowanego wywodu wynikało, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu był właściwy dla spółki od dnia 01.01.2004 r. Organ odwoławczy odnośnie podstaw do wznowienia postępowania stwierdził, że wprawdzie organ pierwszej instancji miał możliwość zapoznania się z treścią faktur dokumentujących zakup oleju przepracowanego przed wydaniem decyzji z dnia [...] Jednak dopiero kompleksowa kontrola w spółce za lata 1998 i 1999 r. oraz kontrole krzyżowe u jej kontrahentów, od których ten olej kupowała, wykazały, że transakcje udokumentowane fakturami (formalnie nie zawierającymi żadnych nieprawidłowości) stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W kwestii oceny faktur zakupu oleju przepracowanego stwierdzono, że ma do nich zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie można rozliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. W skardze do Sądu administracyjnego powtórzono argumentację dotyczącą bezpodstawności wznowienia postępowania jak również naruszenia przepisów o właściwości. W dalszej części strona stwierdziła, że niedopuszczalnym jest naruszenie przepisów procesowych przez uniemożliwienie skarżącej uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, które miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Za bezzasadne i niezgodne z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej uznano również wydanie postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków, ponieważ wbrew twierdzeniom organu okoliczności skupowanego przez skarżącą oleju nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a jest to podstawowa kwestia sporna w sprawie. Wnioskowany dowód z zeznań świadków wykazałby, czy skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży oleju miała świadomość, co do tego, że nabywa, a następnie sprzedaje olej przepracowany lub zużyty, albowiem zasadnicza weryfikacja nabywanego towaru odbywała się w oparciu o zewnętrzne cechy tego towaru (gęstość, kolor, zapach itp). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa", gdyż stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. W pierwszej ze spornych kwestii, tj. zasadności wznowienia postępowania Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w trakcie postępowania przeprowadzonego przed wydaniem decyzji z dnia [...] na podstawie kilku faktur zakupu oleju przepracowanego, prawidłowych pod względem formalnym i wystawionych przez podmioty, których działalność w tamtym okresie nie budziła obaw, co do ich rzetelności, nie było możliwe ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. Umożliwiły to dopiero postępowania kontrolne przeprowadzone we wszystkich podmiotach uczestniczących w transakcjach obrotu olejem przepracowanym i ustalenie, że podmioty dokonujące sprzedaży, jak wynikało z wystawionych faktur VAT oleju przepracowanego, towarem takim nie dysponowały. Podmioty te dokonywały zakupu oleju opałowego lub ropy naftowej. Okoliczności te nie były znane organowi wydającemu w dniu [...] decyzję i wbrew twierdzeniom skargi, nie mogły zostać ustalone na podstawie badanych w trakcie tego postępowania kilku faktur VAT dotyczących zakupu oleju przepracowanego. Następnie Sąd wskazał, że po wszczęciu postępowania organy zobowiązane są do jego prowadzenia zgodnie ze wszystkim obowiązującymi w tym zakresie regułami procesowymi. Sąd doszedł do przekonania, że właśnie podczas prowadzenia postępowania wznowieniowego organy naruszyły art. 122,123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że podstawę faktyczną dla wydanego rozstrzygnięcia stanowiły dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym oraz postępowaniach przeprowadzonych w ramach kontroli podmiotów będących kontrahentami skarżącej. Jednak zakres wykorzystanych dowodów został stronie ujawniony dopiero w zaskarżonej decyzji. Skarżąca, ponieważ nie była stroną tych postępowań, nie mogła być obecna przy przesłuchaniu świadków. Dlatego też w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnioskowała o przeprowadzenie w ramach wznowionego postępowania dowodu z zeznań świadków, uznając za niewystarczające zapoznanie z zeznaniami przeprowadzonymi w trakcie innych postępowań. Zdaniem Sądu, pominięcie takiego wniosku, przy jednoczesnym odwoływaniu się do zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w innych postępowaniach przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy narusza zarówno zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) jak i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Sąd wywiódł, że organ, kwestionując zasadność wniosku dowodowego, powinien wezwać stronę postępowania do jego konkretyzacji, przez wskazanie okoliczności, na którą ma być przeprowadzony. Bez tego nie jest bowiem możliwe aprioryczne założenie, że wniosek strony zmierza do przewlekania postępowania i podważenia tego, co zostało ustalone dowodami zebranymi w innych postępowaniach bez udziału skarżącej spółki. Sąd podkreślił, że skuteczny zarzut naruszenia prawa procesowego zwalnia go z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów prawa materialnego, bo tego mogą być ocenienia jedynie w bezspornie ustalonym stanie faktycznym. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazując na naruszenie przepisów prawa postępowania tj.: * art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 popsa w zw. z art. 151 popsa, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122,123 i 187 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czym Sąd naruszył również przepis art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 popsa - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, * art. 133 § 1 popsa przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie i brak wszechstronnego rozważenia całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 popsa przez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu nakładając w ten sposób na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów stwierdzono, odwołując się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, że nie każdy wniosek dowodowy strony musi być przez organy podatkowe uwzględniony. Wspomniany przepis pozwala na odmowę przeprowadzenia dowodu jeżeli okoliczność istotna dla sprawy została już wystarczająco potwierdzona innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że faktury zakupu oleju przepracowanego wystawione przez kontrahentów spółki dokumentowały obrót innym towarem. W związku z tym wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, był - w ocenie autora skargi kasacyjnej - zbędny, gdyż ewentualne udzielone informacje nie zmienią faktu nierzetelności faktur, a to właśnie ta okoliczność stanowiła podstawę do odmówienia prawa do odliczenia podatku. W skardze kasacyjnej, w ramach pierwszego zarzutu, nie zgodzono się również z tezą o konieczności wezwania strony do sprecyzowania wniosku dowodowego. Podkreślono, że według stron postępowania każdy zgłoszony wniosek dotyczy istotnych dla sprawa okoliczności. Przyjęcie więc stanowiska Sądu, że organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu wskazując na fakt, iż teza dowodowa została wykazana innymi dowodami w praktyce oznaczałoby, że organ zmuszony jest do przeprowadzenia każdego zgłoszonego dowodu. W ramach drugiego z podniesionych zarzutów wytknięto, że w swych rozważaniach Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną brak stanowiska Sądu w tym zakresie utrudnia wykonanie wyroku. Trzeci z podniesionych zarzutów sprowadzał się do twierdzenia, że Sąd nie zbadał całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W szczególności nie do zaakceptowania jest, w świetle ustalonych okoliczności w sprawie, twierdzenie, że organy naruszyły art. 122, 123 i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy w niniejszej sprawie w sposób staranny udowodniły istotne dla sprawy okoliczności, posiłkując się nawet materiałami zebranymi w innych postępowaniach. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 06.04.2007 r., mimo prawidłowego zawiadomienia, stawił się jedynie pełnomocnik organu, który podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona bowiem bez względu na ocenę skuteczności zgłoszonych podstaw kasacyjnych uznać należało, iż skarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 in fine ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.] – dalej określanej jako "popsa"). Powodem takiej oceny jest zbagatelizowana przez Sąd I instancji kwestia kompetencji do podejmowania w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, która przesądza (wobec jej braku po stronie orzekającego w sprawie organu podatkowego I instancji) o potrzebie ich eliminacji z obrotu prawnego, do czego w istocie doprowadził skarżony wyrok. Otóż zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w pierwszej instancji podjął w dniu [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, tj. organ posiadający status tzw. "dużego urzędu skarbowego". Tymczasem w judykaturze sądowoadministracyjnej za utrwalony uznać należy pogląd, zgodnie z którym "dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r." (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 176). Odnosząc powyższą tezę do okoliczności sprawy podnieść należy, iż akcentowana w toku całego dotychczasowego postępowania okoliczność, że art. 5a ustawy z 21.06.1996 r. wszedł w życie z dniem 01.09. 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), nie świadczy wcale, że tzw. "duże urzędy skarbowe" stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy z 21.06.1996 r. z dniem 01.01.2004 r. Skoro bowiem art. 5a tej ustawy dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w jej art. 5 ust. 9b, to decydujący jest czas wejścia w życie tego ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten bowiem określa kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 01.01.2004 r. (art. 40 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z 27.06. 2003 r.). Innymi słowy, dopiero dnia 01.01.2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" jest zawarty w przepisie, który wszedł w życie dnia 01.01.2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Prezentowanego wyżej poglądu nie zmienia przy tym fakt, iż zwrot "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 omawianej ustawy z 21.06.1996 r., który wszedł w życie dnia 01.09.2003 r. Uwzględniając bowiem całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie: "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro analizowany przepis art. 5a ust. 2 określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także więc na tle i tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003, ewentualnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. Wyjaśnienie znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" otwiera tym samym pole do dokonania wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy z 21.06.1996 r. Pozwala bowiem stwierdzić, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. (podkreślenie tut. Sądu). Nawiasem mówiąc, ustawodawca wykazał się niekonsekwencją. W art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ tej ustawy bowiem mówi o osiągnięciu przychodu o równowartości co najmniej 5 mln euro, a w jej art. 5a ust. 1 pkt 2 o przekroczeniu tej kwoty. Tak czy inaczej, wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o czym jest mowa w art. 5a powyższej ustawy. Dla podatników wymienionych w jej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 01.01.2005 r., co wyartykułowano w przywołanym na wstępie wyroku tut. Sądu z dnia 23.03.2006 r. Dodatkowym argumentem wspierającym przytoczone wyżej wnioski dostarcza zresztą fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.06.2005 r., sygn. K/04. Stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał Konstytucyjny zauważył bowiem, że "moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) jest dostatecznie odległy, żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana)" (OTK 2005, nr 6, s. 826). Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15.10.2003 r. Swoją drogą zauważyć trzeba, iż w kontekście uzasadnienia projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) za chybioną uznać należy tezę, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie właściwością dużych urzędów skarbowych w tym samym terminie wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 analizowanej ustawy. Ponadto zamiar taki nie byłby racjonalny, jako że próg 5 mln euro poszczególni podatnicy osiągają w różnych latach, w związku z czym w każdym roku liczba ich z natury rzeczy będzie różna. Jeśli natomiast chodzi o tezę, że powołanie dużych urzędów skarbowych nie ma wpływu na sytuację prawną podatników i nie łamie zasady sprawiedliwości społecznej, to należy zwrócić uwagę, że argument ten nie uzasadnia odczytywania wykładanych przepisów niezgodnie z ich brzmieniem. Mając powyższe na względzie podkreślić należy, że tut. Sądowi znany jest odmienny pogląd i jego uzasadnienie zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.06.2005 r., sygn. III SA/Wa 63/05. Poglądu tego nie sposób jednak podzielić z przyczyn przedstawionych wyżej. Dodatkowo należy zauważyć, że wbrew wywodom wspomnianego wyroku, na dzień 01.09.2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/, skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ani więc wykładnia językowa, ani wykładnia celowościowa - o czym wspomniano wyżej – nie mogły uzasadniać poglądu wyrażonego w omawianym wyroku. Zgodzić można się jedynie z argumentem, że data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 23.09.2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. nr 175, poz. 1698) nie miała istotnego znaczenia. Po pierwsze dlatego, że terminy wynikały z ustawy, po drugie, że uchybienie obowiązkowi zawiadomienia nie było powiązane z żadną sankcją. Wydanie jednak rozporządzenia i chwila jego wejścia w życie nie były okolicznościami niezbędnymi do uzasadnienia poglądu wyrażonego w niniejszym wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczności te się nie powoływał. (...) Przy wykładni przepisu nie można brać pod uwagę nieprzewidzianych przez ustawodawcę skutków ukształtowania się wadliwej praktyki. Oznaczałoby to wykładnię contra legem, tylko dla uniknięcia stwierdzenia nieważności decyzji. Na marginesie jedynie wyrazić można postulat de lege ferenda, aby naruszenie właściwości miejscowej nie powodowało nieważności prawidłowej merytorycznie decyzji, tak jak w postępowaniu cywilnym wyrok wydany przez sąd niewłaściwy miejscowo nie może być podważony z tego powodu przez sąd drugiej instancji. Odmienności postępowania cywilnego i administracyjnego nie uzasadniają tak drastycznego zróżnicowania skutków wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy miejscowo. Należy także nadmienić, że tut. Sądowi znany jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2005 r., sygn. I FSK 598/05 (niepubl.), w którym wyrażono pogląd, że wejście z dniem 01.09.2003 r. w życie art. 5a omawianej ustawy z 21.06.1996 r. miało "umożliwić rozpoczęcie działalności tzw. dużych urzędów skarbowych z dniem 01.01.2004 r.". W wyroku tym jednak Sąd przede wszystkim poświęcił uwagę wykazaniu, że art. 31 ust. 3 wyżej powołanej ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ma zastosowanie nie tylko do urzędów celnych, ale także do urzędów skarbowych, co jest stwierdzeniem trafnym. Wspominając natomiast o art. 5a ustawy z 21.06.1996 r. nie sprecyzował, czy objął swoimi rozważaniami podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ tej ustawy. W tej sytuacji wspomniany wyrok nie zawiera treści, które mogłyby być przedmiotem polemiki w sprawie obecnie rozpatrywanej. Na koniec warto także zając się treścią przepisu art. 31 ust. 3 wcześniej powołanej ustawy z 27.06.2003 r. Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem 01.09.2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy z 21.09.1996 r., gdyż ten ostatni przepis w dniu 01.09.2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z 27.06.2003 r. Powyższe względy przemawiają zatem za eliminacją z obrotu prawnego decyzji podjętych w postępowaniu, w którym u źródła orzekał nieuprawniony organ. Wada taka skutkuje bowiem nieważnością postępowania po myśli art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; teks jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skutek taki, aczkolwiek w zakresie niedostatecznym, w istocie zapewnia zaś skarżone – kasacyjne, co godzi się podkreślić – rozstrzygnięcie Sądu I instancji, co niezależnie od oceny zgłoszonych zarzutów przesądza o wyniku postępowania przed tut. Sądem. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku stosownego wniosku strony przeciwnej utraciła ona, po myśli art. 210 § 1 popsa, swe roszczenie w tym zakresie.