I FSK 790/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania "A." A. i A. T. Spółka jawna z siedzibą w S. zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 917/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 739/06 w sprawie ze skargi "A." A. i A. T. Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 917/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "A." A. i A. T. Spółka jawna z siedzibą w S. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 739/06 w sprawie ze skargi "A." A. i A. Teper Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 października 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. Pismem z dnia 20 listopada 2009 r. Spółka złożyła skargę o wznowienie postępowania sporządzoną przez profesjonalnego pełnomocnika. W skardze tej, na podstawie art. 270 w związku z art. 273 § 2 i art. 284 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wniesiono o: - wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2009 r. Sygn. akt I FSK 917/08 w związku z faktem, że po wydaniu ww. orzeczenia pojawiły się okoliczności faktyczne i środki dowodowe, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z których nie zachodziła możliwość wcześniejszego skorzystania; - wstrzymanie przez Sąd wykonalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 października 2006 r.; - uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Rz 68/04 od którego wywiedziono skargę kasacyjną; - dołączenie do akt postępowania sądowoadministracyjnego akt postępowania karnego sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym w K., II Wydział Karny sygn. akt [...]; - zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego wznowionego na skutek niniejszej skargi do czasu zakończenia postępowania karnego w sprawie przed Sądem Okręgowym w K. o sygn. akt [...]; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, wskazując na jej zasadność podniesiono, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki organy podatkowe w przeważającej części oparły się na materiale dowodowym postępowania przygotowawczego, który jest wewnętrznie sprzeczny, zawiera braki i dopiero podlega weryfikacji w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w K. Zdaniem autora skargi o wznowienie postępowania decydujące znaczenie dla sprawy ma ustalenie okoliczności czy "M., A. G." był rzeczywistym uczestnikiem obrotu prawnego i gospodarczego. Według niego organ kontroli skarbowej praktycznie nie przeprowadził żadnych czynności, a w szczególności nie przesłuchał żadnego świadka, którego zeznania dotyczyłyby tego wątku postępowania. Całe postępowanie dowodowe, w tym przesłuchania świadków zostały przeprowadzone wyłącznie w ramach przeprowadzonego postępowania karnego i włączone do akt postępowania podatkowego. Również na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym określono wysokość rzekomo fikcyjnych i pozornych obrotów pomiędzy spółkami "A." i "M.", a w konsekwencji dokonano wyliczenia wysokości szkody - uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa przestępczym działaniem podejrzanych. Przedmiotowych wyliczeń dokonywali wyłącznie funkcjonariusze CBŚ. Skarżący powołuje się na fakt (który ustalono w trakcie rozprawy z dnia 14 kwietnia 2009 r. przed Sądem Okręgowym w K.), że funkcjonariusz CBŚ, B. F., dokonujący wyliczeń szkody na niekorzyść Skarbu Państwa, które zostały automatycznie powielone w toku postępowania podatkowego jest z wykształcenia inżynierem rolnikiem, który nie posiada przygotowania zawodowego z zakresu księgowości. Powyższe, zdaniem pełnomocnika Skarżącej uzasadnia wniosek o powołanie biegłego specjalisty z zakresu księgowości w celu ustalenia w sposób obiektywny wysokości szkody, o ile w ogóle miała ona miejsce. Skarżący zwraca też uwagę na fakt, że przebieg sprawy przed Sądem Okręgowym w K., w szczególności treść zeznań świadków w osobach Z. M. (protokół rozprawy z dnia 15 września 2009 r.) i W. K. (protokół rozprawy z dnia 22 września 2009 r.) wskazuje na nieprawdziwość ich wcześniejszych zeznań złożonych w toku postępowania przygotowawczego. Jako wyjaśnienie zmiany treści zeznań świadkowie podali obawę przed sankcją karną i zastraszenie ze strony policji i prokuratury. Z zeznań złożonych w ww. dniach wynika, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przygotowawczego, w szczególności dowody wskazujące na pozorność działania firm "A." i "M.", jest błędny. Zdaniem Skarżącej wymienieni świadkowie w rzeczywistości złożyli prawdziwe zeznania dopiero po skazaniu ich przez Sąd Okręgowy w K. w wyniku złożonych wniosków o poddanie się karze. Ponadto według autora skargi o wznowienie z treści powyższych przesłuchań wynikają również nowe, istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności, które w sposób zasadniczy zmieniają obraz działalności Skarżącej. Ponadto Skarżąca powołuje się na oświadczenie S. D. (zalegające w aktach sprawy), głównej oskarżonej w sprawie, która informuje, że jej zeznania złożone w toku postępowania przygotowawczego również nie polegają na prawdzie, a były próbą uniknięcia aresztowania i reakcją na groźby ze strony policji i prokuratury. Końcowo Skarżąca stwierdziła, że wykonanie decyzji organów podatkowych spowoduje konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co narazi Spółkę na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków - stąd też wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest w pełni uzasadniony. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, iż przedstawione przez Skarżącą okoliczności nie zasługują na uwzględnienie, a w szczególności nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.) Spółka reprezentowana przez A. T. wniosła o dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 8 listopada 2010 r., którym dopuszczono dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości J. L. celem ustalenia w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy o sygn. akt [...] istotnych dla sprawy okoliczności, w postaci: - wartości wszystkich przestępnych transakcji, których oskarżeni mieli się dopuścić w okresie zarzuconym aktem oskarżenia; - wartości podatku od towarów i usług, który winien być odprowadzony od wartości dokonanych transakcji; - wartości podatku akcyzowego, który winien był być odprowadzony od wartości dokonanych transakcji; - wartości poszczególnych przestępczych transakcji w odniesieniu i z uwzględnieniem każdego z oskarżonych z osobna; - wartości daniny publicznej na uszczuplenie której narażony został Skarb Państwa; - ewentualnie celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy metoda, którą przyjęli przy obliczaniu wartości przedmiotu przestępstwa funkcjonariusze CBŚ jest prawidłowa i uzasadniona. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania wyroku. Z kolei postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Spółki o zawieszenie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany jako podstawa wznowienia art. 273 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. W piśmiennictwie wskazuje się, że w przepisie tym chodzi o takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w czasie trwania postępowania, którego wznowienia strona się domaga, ale nie były znane stronom i z tego tylko względu nie mogły one z nich skorzystać. Środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005,.s 671, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 55. Powyższa teza została wielokrotnie powtórzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można na wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1563/08, z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt 159/09, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt II FSK 651/07, z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1839/07, z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 760/08, z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1129, z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1345/04 (wszystkie opubl. CBOS). Środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. może być każdy środek, który zgodnie z prawem służyć może wykazaniu konkretnego faktu. Okolicznością faktyczną jest zaś zdarzenie, fakt lub wydarzenie zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, opubl. w Lex pod nr 143703). Okoliczności te i dowody muszą być przy tym tego rodzaju, iż ich znajomość w dacie wydania prawomocnego orzeczenia mogłaby spowodować wydanie rozstrzygnięcia odmiennej treści. Ze skargi o wznowienie postępowania wynika, że pełnomocnik strony Skarżącej spełnienia przesłanek z art. 273 § 2 p.p.s.a. do wznowienia postępowania w sprawie (zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 917/08) upatruje w treści zeznań świadków (indywidualnie wskazanych) złożonych w trakcie rozpraw w dniach 14 kwietnia 2009 r., 15, 22 września 2009 r. w sprawie karnej o sygn. akt [...] toczącej się przez Sądem Okręgowym w K. Wyeksponowano przy tym okoliczność, że obrońcy oskarżonych w procesie karnym złożyli wniosek o powołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, albowiem z zeznań funkcjonariusza CBŚ, który miał wyliczać szkodę wynikało, że nie posiadał on ku temu stosownych kompetencji. W tych okolicznościach przypomnieć należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jest przedmiotem skargi o wznowienie zapadł w dniu 6 sierpnia 2009 r. Zatem w dniu orzekania dowody na które powołuje się pełnomocnik strony w zasadniczej części nie istniały. Nadto nie można zaakceptować poglądu pełnomocnika Spółki, że ten sam materiał dowodowy nie może w różnych postępowaniach prowadzonych przez organy państwa podlegać odmiennej ocenie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że inne są cele postępowań podatkowego i karnego. Przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 października 2006 r., weryfikowanym następnie w postępowaniach sądowych, była wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług określona w wyniku postępowania podatkowego. Dla potrzeb postępowania podatkowego wykorzystano jedynie dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Opinia biegłego (nawet jeśli dowód taki w przyszłości zostanie przez sąd powszechny przeprowadzony) dotycząca wartości kwestionowanych transakcji i należnych podatków nie może stanowić podstawy do wzruszenia ustaleń poczynionych przez organy kompetentne do określania zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa, zweryfikowanych dodatkowo przez sąd administracyjny. Za gołosłowne i pozbawione podstaw uznać należy twierdzenie o powieleniu w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczących wysokości szkody ustalanej dla celów postępowania karnego. W sprawie podatkowej organy podatkowe dokonały oceny rzetelności ksiąg podatkowych, odmówiły im waloru dowodu w sprawie, a w konsekwencji dokonały wyliczenia podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania. Taki tryb postępowania w określonych przypadkach przewiduje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa reguluje również tryb szacowania podstawy opodatkowania i nie ma jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że to organ podatkowy dokonuje szacunku, a nie biegły. Końcowo należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie podstawa wznowienia określona w art. 273 § 2 p.p.s.a. nie występuje zatem, stosownie do art. 282 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.