I FSK 847/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 646/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił – stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa – skargę W. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2009 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 marca 2009 r., w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Wskazane rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w związku z wyrokiem Sądu wojewódzkiego z dnia 9 lutego 2007 r., I SA/Lu 659/06, którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego wydaną w sprawie. 2. Przyczyną określenia przez organ niższego stopnia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było ustalenie, że dokumenty przedstawione przez podatnika (TAX FREE) nie obrazują faktycznego wywozu towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r., podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania przez sprzedawcę (skarżący) stawki podatku 0% jest potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty. Dokument TAX FREE musi zatem potwierdzać rzeczywiste zdarzenia (sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który wywiózł towar poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał). Konsekwencją braku takiego potwierdzenia jest utrata prawa do zastosowania stawki 0% VAT do takiej dostawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie informacji uzyskanych od organu celnego, że towary wymienione w przedmiotowych dokumentach TAX FREE w rzeczywistości nie przekroczyły granicy Wspólnoty. W szczególności dokumentów tych nie zarejestrowano, według organu celnego, w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych" (R-30). Ponadto stwierdzono brak autentyczności pieczęci urzędowej "Służba Celna", na tych dokumentach. Ustalenie to wynikało zarówno z poddania tychże pieczęci specjalistycznemu badaniu (wskaźnikiem laserowym), jak i z okoliczności, że pozycja stempla na niektórych dokumentach TAX FREE w ogóle nie była używana w danej dacie przez funkcjonariuszy celnych, a ponadto w przypadku niektórych dokumentów funkcjonariusz celny, który miał potwierdzać wywóz towaru, w ogóle nie był na służbie, zaś kod którym się posłużono nie był używany przez właściwy oddział celny. W związku z powyższym, skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku. Organ zaznaczył przy tym, że skoro dla skorzystania ze stawki 0% VAT należy wykazać, że nastąpił wywóz towarów poza granice Wspólnoty, to podatnik dokładając należytej staranności powinien był zwrócić się do urzędu celnego o sprawdzenie (we właściwym rejestrze), czy wyszczególnione na dokumentach TAX FREE towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. 3. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 126 ust. 1-2, art. 128 ust. 1-2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op, - art. 2 Konstytucji. Uzasadniając skargę strona wywiodła, że w okresie, którego dotyczy spór, zarówno organ podatkowy, jak i skarżący, nie posiadali dostępu do rejestru R-30, który drogą internetową został udostępniony dopiero od 2006 r. Podatnik nie miał możliwości ustalenia w momencie otrzymania dokumentu TAX FREE, jak też przed dokonaniem zwrotu, czy towar objęty tym dokumentem opuścił terytorium Wspólnoty. Poza tym wszystkie dokumenty TAX FREE, zakwestionowane przez organy podatkowe, były zgodne z wzorami zawartymi w rozporządzeniach wykonawczych. Podatnik nie miał możliwości weryfikacji ich autentyczności, nawet przy zachowaniu należytej staranności. W szczególności skarżący nie miał dostępu do wskaźnika laserowego Ma 100 typ P, umożliwiającego zbadanie autentyczności okazanych przez podróżnych dokumentów ze stemplami urzędu celnego. Skarżący podniósł w tym kontekście, że dokonywał weryfikacji otrzymanych dokumentów TAX FREE i w wątpliwych sytuacjach odmawiał dokonania zwrotu podatku. O dochowaniu przez niego należytej staranności w tym zakresie świadczy chociażby to, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE stanowią znikomą część wystawionych dokumentów. Wziąwszy powyższe pod uwagę nie można, zdaniem strony, pozbawiać jej – bez wykazania, że wiedziała ona o braku wywozu towaru za granicę – prawa do zastosowania zerowej stawki podatku. Stanowisko organów jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wypływającą z niej zasadą zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, ponieważ prowadzi do przerzucenia na podatnika finansowych konsekwencji sytuacji, gdy podróżny lub inna osoba dokonuje fałszerstwa dokumentów wywozu towarów w sposób niemożliwy do ustalenia bez przeprowadzenia specjalistycznych badań. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. W zaskarżonym wyroku Sąd zauważył w pierwszym rzędzie, że uzupełnione postępowanie dowodowe czyniło zadość ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w poprzednim wyroku wydanym w sprawie, z dnia 9 lutego 2007 r., I SA/Lu 659/06. Organ pierwszej instancji – uwzględniając zalecenia zawarte w tymże poprzednim wyroku – zwrócił się do organu celnego o ponowną weryfikację zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym dokumentów TAX FREE. Postępowanie dowodowe wykazało w rezultacie, że: - figurujące na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli nie były autentyczne, - dokumenty te nie figurowały w rejestrze R-30, - pozycja stempla na niektórych dokumentach TAX FREE w ogóle nie była używana w danej dacie przez funkcjonariuszy celnych, - w przypadku niektórych dokumentów TAX FREE funkcjonariusz celny, który miał potwierdzać wywóz towaru, nie był na służbie lub nie pracował na stanowisku rewidenta dokumentów TAX FREE, - kod, którym się posłużono na niektórych dokumentach, nie był używany przez właściwy oddział celny. Zdaniem Sądu, organy zasadnie wywiodły w tym kontekście, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania stawki 0% przez sprzedawcę jest stwierdzenie wywozu zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty. Tylko więc faktyczny wywóz towaru za granicę, potwierdzony w ściśle określony sposób, umożliwia zastosowanie przez sprzedawcę stawki 0% VAT, co w świetle przytoczonych ustaleń nie miało miejsca. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe, kontrolujące zasadność zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% VAT, są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek warunkujących stosowanie tej stawki, w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić w ramach środków dowodowych, jakie są przewidziane w Ordynacji podatkowej (por. art. 180), w tym także zwracając się do organów celnych o potwierdzenie okoliczności wywozu towaru za granicę. Natomiast nawiązując do zarzutu, że w okresie, którego dotyczy spór, zarówno organ podatkowy, jak i skarżący, nie posiadali dostępu do rejestru R-30, Sąd wskazał, że to na skarżącym, jako na podatniku chcącym skorzystać z zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, ciążył obowiązek wykazania należytej staranności w sprawdzeniu, czy wymienione w zakwestionowanych dokumentach towary zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Tymczasem skarżący nie powołał się na jakiekolwiek działania w tym kierunku. Rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30 – niezależnie od tego, że drogą internetową został udostępniony dopiero od 2006 r. – posiadał już od dnia 13 listopada 2003 r. przymiot zupełności (od tego dnia podległe Dyrektorowi Izby Celnej w B. graniczne oddziały celne miały obowiązek wpisywania wszystkich dokumentów do rejestru). W związku z tym, podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że wymienione w zakwestionowanych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty. W żaden sposób nie wykazał też skarżący, że (jak twierdzi) w wątpliwych sytuacjach odmawiał dokonania zwrotu podatku. Ponadto stwierdzenie skarżącego, że wyłudzanie nienależnych zwrotów VAT było zjawiskiem marginalnym, oznacza zdaniem Sądu, że miał on rozeznanie co do tego stanu rzeczy, co też przeczy dochowaniu należytej staranności. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, przytoczonych w skardze. Jak przy tym podkreślono, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym – wziąwszy pod uwagę powołany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Machin – wymaganie, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Tymczasem skarżący nie wykazał w żaden sposób, aby podjął jakiekolwiek próby weryfikacji prawdziwości danych zawartych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Podstawy skargi kasacyjnej stanowią zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, tj. - art. 3 § 1 Ppsa poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, - art. 134 § 1 Ppsa, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza granice skargi, mimo iż powinien był to uczynić, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, tj. naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, na skutek ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wybrane dowody z pominięciem faktów powszechnie znanych poprzez: 1) pominięcie przy dokonywaniu oceny zachowania podatnika braku dostępności laserowego wskaźnika Ma 100 typ P, 2) niewskazanie podmiotów, które dokonywały zwrotu podatku z dokumentów w systemie zwrotu podatku dla podróżnych, 3) pominięcie faktu, że opinia biegłego nie potwierdza udziału podatnika w procederze podrabiania dokumentów TAX FREE w celu "wyłudzenia podatku VAT" przez osoby trzecie, 4) stwierdzenie, że rejestr R-30 miał przymiot zupełności, - art. 141 § 4 Ppsa poprzez naruszenie zawartego w nim obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, obejmującego nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (Sąd nie wskazał, które ustalenia przyjął), - art. 126 ust. 1-2 , art. 128 ust. 1-2, a w szczególności art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że podatnik miał możliwość weryfikacji dokumentów TAX FREE oraz nie miał prawa zastosowania stawki podatku 0%, w sytuacji gdy powinien mieć on zastosowanie w związku z ograniczoną dostępnością środków weryfikacji. W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że z protokołu kontroli celnej z dnia 16 grudnia 2005 r. wynika, że niektóre dokumenty zostały zabezpieczone w celu prowadzenia dalszego postępowania. Protokół ten był podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy ustalenia w nim zawarte wskazują na dalsze postępowanie organów celnych. Organ podatkowy nie wskazał, jakie są wyniki tego postępowania, co stanowi naruszenie art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op. Organ podatkowy ustaleń powyższych dokonał przy tym tylko na podstawie pism i oświadczeń, co stanowi istotny brak dowodowy. Pisma takie powinny być jedynie podstawą do przeprowadzenia dalszych dowodów (np. z badania dokumentów). Sąd nie zauważył też, że dokumenty TAX FREE, zakwestionowane przez organy podatkowe, posiadały pieczątki granicznego urzędu celnego, potwierdzające wywóz towaru poza granicę oraz pieczęci i podpisy celników. Pieczęci te były zgodne pod względem rozmiaru i treści z wzorami zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym. W tym kontekście podtrzymano twierdzenie, że podatnik nie miał możliwości weryfikacji autentyczności pieczęci, nawet przy zachowaniu należytej staranności. Ponadto zauważono, że organ podatkowy wskazał, iż na podstawie art. 127 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik miał możliwość zwrotu podatku przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie takich zwrotów, nie wskazując jakie były to podmioty na terenie Polski. Poza tym, organ pierwszej instancji niejednokrotnie dokonywał czynności sprawdzających oraz kontrolował podatnika za okres objęty decyzją, nie kwestionując zwrotu podatku, a w swojej decyzji nie ustosunkowuje się do protokołów pokontrolnych. Przez uchybienie to naruszono art. 187 § 1 i § 3 w zw. art. 191 i art. 122 Op. Strona zauważyła także, że opinia biegłego powołana przez organ pierwszej instancji jest opinią lakoniczną, niedającą jednoznacznego potwierdzenia braku wywozu towarów poza granicę. Organ podatkowy nie powinien był wspomnianej ekspertyzy traktować jako istotnego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie. Organy naruszyły tym samym art. 191 Op. Poza tym Sąd nie dostrzegł, że nie można oczekiwać od podatnika, aby występował z zapytaniem na piśmie do organu celnego odnośnie do każdego przedstawionego mu dokumentu TAX FREE. Tym bardziej, jeśli dokument taki daje się zweryfikować jako wiarygodny, ponieważ posiada wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i elementy te są zgodne z dotyczącymi ich przepisami. Konieczność podejmowania w/w czynności nie mieściłaby się zatem w ramach racjonalnych wymogów, utrudniałaby nadmiernie i nieproporcjonalnie działalność podatnika, a ponadto eliminowałaby natychmiastowy zwrot podatku zgłaszającym się podróżnym. Zdaniem strony, kwestionując prawo skarżącego do skorzystania z zerowej stawki podatku, organy powinny wykazać, że wiedzę o niewiarygodności przedstawianych mu dokumentów mógł on uzyskać przy wykorzystaniu środków, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika działającego z należytą starannością. Nie dowodząc udziału skarżącego w procederze podrabiania przedmiotowych dokumentów w celu wyłudzania podatku przez osoby trzecie i tym samym obciążając go skutkami działania tych osób, organy naruszyły zasadę proporcjonalności, szeroko omówioną w w/w wyroku ETS o sygn. C-271/06, a ponadto art. 2 Konstytucji i art. 120 Op. W omawianym zakresie zaskarżona decyzja wydana została też z naruszeniem art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd nie dostrzegł wreszcie, że organy tworzą domniemanie, iż polecenie Dyrektora Izby Celnej, o wpisywaniu do rejestru R-30 wszystkich dokumentów TAX FREE, przesądza o zupełności tego rejestru. Polecenie to nie jest przecież powszechnym źródłem prawa, a zatem brak wpisów w rejestrze R-30 nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowych i narusza art. 120 oraz art. 122 Op. Końcowo zauważono, że Sąd naruszył ciążący na nim obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając się do powielenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i nie wskazując, które ustalenia zostały przyjęte, a które nie. W konsekwencji powyższych uchybień doszło też do naruszenia art. 126 ust. 1-2, art. 128 ust. 1-2, a w szczególności art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne ich zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% VAT. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W skardze kasacyjnej powołano zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a wobec tego w pierwszej kolejności należy ocenić procesowe podstawy kasacyjne (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Zasadnicza część tych zarzutów nie jest zasadna z uwagi na ich niewłaściwe sformułowanie w środku odwoławczym. Po pierwsze, art. 3 § 1 Ppsa nie może zostać naruszony poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd pierwszej instancji, jak wskazuje strona. Przepis ten normuje właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy te "sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Unormowanie to Sąd mógłby zatem naruszyć, gdyby wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej) lub gdyby rozpoznając sprawę zastosował środek, którego ustawa nie przewiduje (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1934/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca. Po drugie, strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Ppsa. Ograniczono się bowiem do stwierdzenia, że "Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza granice skargi, mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić". Skarżący nie przytacza na poparcie tego zarzutu żadnych argumentów; w szczególności nie wyjaśnia, jaki aspekt sprawy umknął uwadze Sądu wojewódzkiego. Powyższe nie pozwala na analizę wskazanego zarzutu z uwagi na treść art. 183 § 1 zdanie drugie Ppsa. W świetle tego przepisu, strony mogą przytaczać tylko "nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych", co oznacza, że brak uzasadnienia zarzutu jest jego brakiem konstrukcyjnym, niepodlegającym uzupełnieniu i wykluczającym ocenę podstawy kasacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 999/06, CBOSA). Po trzecie, podobnie lakoniczne uzasadnienie powołała strona na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem tylko w tym zakresie, że Sąd wojewódzki nie ocenił poprawności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe; w szczególności Sąd nie wskazał, które ustalenia przyjął, a które nie. Skarżący w żaden sposób nie doprecyzował tego zarzutu, natomiast przytoczonym wyżej, ogólnym twierdzeniom, przeczy treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Sąd wskazał bowiem wyraźnie, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych dowodów w sprawie. Wymieniono przy tym ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia; w szczególności wskazano na stwierdzenie braku autentyczności pieczęci urzędowych na dokumentach TAX FREE, brak ich odnotowania w stosownym rejestrze, oraz na wyjaśnienia funkcjonariuszy celnych. W konkluzji przyjęto, że w świetle zgromadzonych dowodów prawidłowe jest ustalenie organów, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały rzeczywistego wywozu towaru poza granice Wspólnoty (s. 11, 13, 16 uzasadnienia wyroku). Nie sposób więc zgodzić się z tezą skarżącego, że uzasadnienie wyroku stanowi jedynie opis (powielenie) ustaleń faktycznych organów, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez Sąd i dlaczego. Tym samym nie można też mówić o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 (zob. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Po czwarte wreszcie, nie jest prawidłowe nawiązanie, w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Ppsa (w zw. z przepisami procesowymi Op), do kwestii dotyczących: - możliwości dokonywania przez podatnika zwrotu VAT przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty, - dokonanych u podatnika w przedmiotowym okresie czynności sprawdzających i kontrolnych, - treści wykorzystanej w postępowaniu dowodowym opinii biegłego. Jak wynika z motywów wyroku, Sąd do tych aspektów sprawy się nie odniósł, a wobec tego wywód ich dotyczący należało podnosić w ramach zarzutów naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 Ppsa. Tymczasem argumentację tę strona wyraźnie powiązała z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Ppsa, toteż Sąd kasacyjny nie może się do niej odnieść merytorycznie, z uwagi na treść art. 183 § 1 zdanie pierwsze Ppsa (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1789/07, CBOSA). Z tych przyczyn nie został też uwzględniony dowód z dokumentu, wnioskowany przez stronę na rozprawie, na okoliczność prowadzenia licznych kontroli u podatnika w okresie podatkowym będącym przedmiotem orzekania (zob. k. 29 akt NSA). Skoro brak jest zarzutów umożliwiających odniesienie się do tej kwestii, to nie można było przyjąć, że taki dowód byłby "niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", w rozumieniu art. 106 § 3 Ppsa. Niezależnie od powyższego niezasadne okazały się także pozostałe argumenty, podnoszone przez skarżącego w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Ppsa (w zw. z przepisami procesowymi Op). Przede wszystkim niezgodny z prawdą jest wywód, z którego wynika, że podstawę (niekompletnych) ustaleń faktycznych, dotyczących autentyczności dokumentów TAX FREE, stanowił przede wszystkim protokół kontroli celnej z grudnia 2005 r. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie uwzględniają tego, że organ podatkowy – stosując się do zaleceń zawartych w poprzednim wyroku wydanym w sprawie, z dnia 9 lutego 2007 r., I SA/Lu 659/06 – wystąpił po raz drugi do organu celnego o ponowną weryfikację tych dokumentów, a w związku z tym ustaleń we wskazanym zakresie dokonano na podstawie wyjaśnień organu celnego z grudnia 2007 r. Na tę okoliczność zwracały uwagę zarówno organy podatkowe (s. 22 i n. decyzji pierwszoinstancyjnej, s. 4 decyzji organu odwoławczego), jak i Sąd pierwszej instancji (s. 13 uzasadnienia wyroku). Pozostałe argumenty skarżącego zmierzają do wykazania, że był on nieświadomym uczestnikiem procesu wyłudzania zwrotu VAT, który jako handlowiec dołożył należytej staranności, aby nie dopuścić do nienależnego zwrotu podatku, a zatem nie można mu odmówić (jako sprzedawcy) prawa do zastosowania stawki 0% VAT. Z tezą tą nie można się zgodzić, nawet jeżeli uwzględni się twierdzenia strony, że: - nie miała technicznych możliwości weryfikacji dokumentów TAX FREE (brak dostępu do wskaźnika laserowego umożliwiającego sprawdzenie autentyczności pieczęci urzędowych); - dokumenty te (w szczególności pieczęcie na nich widniejące) były zgodne pod względem rozmiaru i treści z wzorami określonymi w rozporządzeniu wykonawczym. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy, gdyby skarżący wykazał, że podejmował jakiekolwiek próby weryfikacji dokumentów TAX FREE. Tymczasem strona nie wskazuje na żadne okoliczności, które by potwierdzały dochowanie należytej staranności w tym zakresie, jak choćby na próbę uzyskania informacji od organu celnego odnośnie do autentyczności dokumentów. Sąd odwoławczy zauważa też w tym kontekście, że nawet gdyby uznać twierdzenie skarżącego, że w rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych" nie odnotowywano wszystkich dokumentów TAX FREE (czemu przeczą wyjaśnienia organu celnego), to nie zmienia to faktu, iż nie próbował on nawet – jak wynika z ustaleń faktycznych – zwracać się do organów celnych z zapytaniem dotyczącym kwestii autentyczności tych dokumentów, stanowiących podstawę do zastosowania stawki 0% VAT. Natomiast w orzeczeniu z dnia 20 października 1993 r. w sprawie Balocchi (C-10/92) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Polskie orzecznictwo tezę tę podzieliło na gruncie wykładni art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1699/09, CBOSA). Trudno więc w tym stanie rzeczy powoływać się w niniejszej sprawie na w/w wyrok Trybunału w sprawie Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG (C- 271/06). Nie można bowiem, przy ocenie spełnienia przez sprzedawcę warunków zastosowania stawki 0% VAT, wskazywać jedynie na tezę tego orzeczenia, bez uwzględniania odmienności stanów faktycznych i wszystkich okoliczności, które mogą rzutować na tę ocenę; w szczególności czy dostawca mógł przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca zdawać sobie sprawę z tego, że dowody wywozu zostały sfałszowane (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2010 r., I FSK 1938/08, CBOSA). Stan faktyczny analizowany przez Trybunał odbiega zaś istotnie od występującego w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim, w sprawie poddanej kognicji Trybunału dostawca wykazał się daleko idącą starannością, zwracając się do organu celnego o sprawdzenie, czy pieczęcie celne oraz formularze celne zostały sfałszowane. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący wręcz zaprzecza konieczności podejmowania (choćby wyrywkowo) takich działań, powołując się ogólnie na względy racjonalności obrotu gospodarczego, a także domniemaną niekompletność rejestru dokumentów TAX FREE (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Biorąc powyższe pod uwagę nie można uznać, że Sąd wojewódzki uchybił wskazanym w osnowie środka odwoławczego przepisom procesowym, uwzględniając w sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w szczególności przyjmując iż: - zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały rzeczywistego wywozu towarów poza granice Wspólnoty, - skarżący nie dochował należytej staranności jako handlowiec w zakresie tzw. eksportu detalicznego. W konsekwencji, nie mogło też dojść w sprawie do naruszenia art. 126 ust. 1-2 , art. 128 ust. 1-2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W szczególności z ostatniego z w/w przepisów wynika, że podstawę zastosowania stawki 0% VAT stanowi dokument potwierdzający faktyczny wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, tj. cechujący się poprawnością materialną (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2007 r., I FSK 1092/07, CBOSA). W stanie faktycznym sprawy dokumenty TAX FREE, na które powoływał się skarżący stosując stawkę 0 % podatku, tego warunku nie spełniały, a zatem przepis ten nie znajdował do skarżącego zastosowania. Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.