I SA/Lu 646/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2009r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 677.492 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwota 575.700 zł, - do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 101.792 – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że było ono poprzedzone kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 3 listopada 2005 r., nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych oraz zasadności dokonania bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. Pierwotnie, postępowanie zakończyło się decyzją organu pierwszej instancji z dnia 22 maja 2006 r., którą w związku z wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Lu 659/06, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję z dnia 13 marca 2008 r., którą zmienił rozliczenie strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. Decyzją z dnia 6 czerwca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie powtórnie uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając mu, że nie uwzględnił ww. wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2007r. W ocenie organu I instancji, na podstawie przekazanego przez Urząd Celny materiału, bezspornym jest, że potwierdzenia wywozu na dokumentach wymienionych w zestawieniach nie potwierdzają wywozu towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki podatkowej 0 %. Jednocześnie w oparciu o wyjaśnienia Izby Celnej podkreślono, że od 1 kwietnia 2001 r. rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" jest prowadzony dla towarów wywożonych, jeżeli ich łączna wartość przekracza 250 euro, na podstawie art. 122 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne ( Dz. Urz. Ministra Finansów nr 3, poz. 18 z późn. zm.). Zgodnie z poleceniem Dyrektora Izby Celnej , podległe oddziały celne z dniem 13 listopada 2003 r. miały obowiązek wpisywania wszystkich faktur do rejestru R30. Dodatkowo od 1 stycznia 2005 r. do używanych na dokumentach TAX FREE pieczęci "Polska-Cło" stosowany jest tusz specjalny. Ponadto w oparciu o informacje uzyskane od organów celnych wskazano listę dokumentów TAX FREE, które nie potwierdzały wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki 0% przy dostawie tych towarów. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi I instancji naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem podatnika naruszono także przepis art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ponieważ odmówiono zastosowania stawki 0% przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, mimo przedstawienia przez niego imiennego dokumentu zawierającego kwotę podatku i potwierdzenie wywozu tego towaru przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i dołączenia do dokumentu sprzedaży paragonu z kasy rejestrującej. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego dokonanymi w oparciu o pisma Naczelnika Urzędu Celnego , iż funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach, bądź nie pracowali w danym dniu, bądź pracowali, ale posługiwali się pieczęcią VAT-zwrot o innym numerze. W odwołaniu podniesiono także, że organ podatkowy nie przesłuchał kontrahentów, co naruszyło art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a sam podatnik nie może przy zachowaniu należytej staranności odróżnić oryginalności pieczęci granicznego urzędu celnego. W uzasadnieniu odwołania wskazano także na przepis art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie powszechnego systemu podatku od wartości dodanej, którego wykładnią zajął się ETS w orzeczeniu z 21 lutego 2008 r., w sprawie nr C-27l/06 ( Netto Supermarkt GmbH & Co. OHO VS. Finanzamt Machin). Według strony przedstawione przez organ podatkowy regulacje w przedmiocie odcisku stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE było materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku, ale na podstawie obowiązujących wówczas przepisów prawa nie było możliwe porównanie takiego odcisku stempla z jego wzorem graficznym, gdyż taki wzór nie istniał. Zdaniem odwołującego się, jeżeli znajdujący się na dokumencie TAX FREE stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania stawki 0%. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia zasady zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, która wynika m. in. z regulacji art. 2 Konstytucji. Na poparcie swojej tezy powołał się także na orzecznictwo sądowe m. in. wyrok NSA z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1077/07 oraz wyrok NSA z dnia 30 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1561/07. W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.): - osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128 ( art. 126 ust. 1); - miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość ( art. 126 ust. 2); - do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0% pod warunkiem, że: - spełnił warunki, o których mowa wart. 127 ust. 4 pkt I i 4, oraz - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty ( art. 129 ust. 1 ); - podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1( art. 128 ust. 2). Z powyższych regulacji – jego zdaniem – wynika, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania stawki podatku 0% przez sprzedawcę jest stwierdzenie wywozu zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty. Warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie aktywności gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza terytorium Wspólnoty. W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanych od organu celnego (pismo z dnia 4 grudnia 2007 r. nr 30l000-PK-0709-43/07) wydał decyzję, w której zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do kwot sprzedaży towarów dokonanych podróżnym. Ze wskazanego pisma wynika, że towary wymienione w przedmiotowych dokumentach TAX FREE nie przekroczyły granicy Wspólnoty. Według organu celnego zakwestionowanych dokumentów nie zarejestrowano w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych". Ponadto poddano je badaniu, które polegało na sprawdzeniu autentyczności pieczęci urzędowej "Służba Celna" wskaźnikiem laserowym, pod działaniem którego pigment na tej urzędowej pieczęci powinien świecić, czego nie stwierdzono. Szczegółowy opis ustaleń w stosunku do poszczególnych dokumentów przedstawiono na str. 23-26 decyzji pierwszoinstancyjnej. Jednocześnie organ celny stwierdził, że pozycja stempla na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE o numerach 9155/05/A i 9156/05/A z dnia 3 września 2005r. oraz o numerach 9731/05/A i 9732/05/A z dnia 12 września 2005r. w ogóle nie była używana tego dnia przez funkcjonariuszy celnych. Ponadto w przypadku dokumentów TAX FREE nr 1585/05/B z dnia 9 czerwca 2005r., 1718/05/B z dnia 21 czerwca 2005r. i 2292/05/B z dnia 11 sierpnia 2005r. funkcjonariusz celny, który miał potwierdzać wywóz towaru w ogóle nie był na służbie, a kod którym się na tym dokumencie posłużono nie był używany przez Oddział Celny w S. Analogiczna sytuacja dotyczyła dokumentu nr 1839/05/B z dnia 2 lipca 2005r., z tym, że funkcjonariusz był na służbie, lecz nie pracował na stanowisku rewidenta dokumentów TAX FREE. Ustalenia organu pierwszej instancji jednoznacznie – w ocenie organu odwoławczego – świadczą o braku wywozu towarów poza granice Wspólnoty, czego konsekwencją jest, w stosunku do zakwestionowanych dokumentów TAX FREE odmowa zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Organ II instancji zauważył przy tym, że urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego, a więc jest uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego. Jego ustalenia w powyższym zakresie są wystarczającym dowodem i zgodnie z przepisem art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży tych towarów. Podkreślił też, że organy podatkowe obowiązane są przestrzegać przepisów prawa podatkowego, które jednoznacznie stanowią, że podatnik stosuje stawkę podatku 0% na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie w sytuacji potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Konsekwencją braku takiego potwierdzenia jest utrata prawa do zastosowania stawki 0% do takiej dostawy. Nie budzi wątpliwości organu II instancji, że skoro podstawą zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% jest faktyczny wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, organy podatkowe są w pełni uprawnione do sprawdzenia wszelkich przesłanek do zastosowania tej stawki, w tym także autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE, co jest możliwe tylko przy współudziale organów celnych, które dokonały odprawy celnej poszczególnych towarów i w oparciu o prowadzone przez nie rejestry i ewidencje. Przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, gdyż dokument taki musi cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna). Podkreślając, że dla skorzystania ze stawki 0% w podatku od towarów i usług należy wykazać, że nastąpił wywóz towarów poza granice Wspólnoty, organ odwoławczy podniósł, że podatnik dokładając należytej staranności miał prawo zwrócić się do urzędu celnego o sprawdzenie, czy wyszczególnione na dokumentach TAX FREE towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Nieuprawnione jest więc twierdzenie odmienne. Organ II instancji dodał, że z pisma Izby Celnej z dnia 29 października 2008 r., nr [...] rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30 posiadał już od 13 listopada 2003 r. przymiot zupełności (od tego dnia podległe Dyrektorowi Izby Celnej graniczne oddziały celne miały obowiązek wpisywania wszystkich dokumentów do rejestru R30). W związku z tym stwierdził, że W. S. przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że wymienione w zakwestionowanych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo sądowadministarcyjne, między innymi na wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 381/06, w którym wskazano, że "organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania ( ... ) przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione do sprawdzenia wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić korzystając z instrumentów, jakie przewidziane są w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego, tzw. otwarty system dowodów - art. 180 tej ustawy oraz na wyrok NSA z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1092/07, w którym wyrażono pogląd, iż skoro podstawą zastosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy). Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06 ( Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG a Finanzamt Machin ), Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, a w reasumpcji, stwierdził, że W. S. nie dochował należytej staranności przy weryfikacji danych niezbędnych do wystawienia prawidłowych pod względem formalnym i materialnym dokumentów TAX FREE, co w sposób jednoznaczny wykazały postępowania przeprowadzone przez organy podatkowe. Końcowo zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie określonych przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy umożliwiając jednocześnie stronie na czynne uczestniczenie w tym postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe są także ustalenia w zakresie fałszerstwa zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, do czego zastrzeżeń w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wnosił podatnik. W związku z tym stwierdził, że brak jest argumentów przemawiających za tym, iż podjęta decyzja narusza zasadę sprawiedliwości społecznej zapisanej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Od tej decyzji W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uznania, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji wydane zostały: - z istotnym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 126 ust. 1 i 2, art. 128 ust. 1 i 2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię; - z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania określonych w przepisach art. art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, - z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wniósł o ich uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe dopuściły się nieobiektywnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślając, iż w okresie, którego dotyczy spór, zarówno organ podatkowy, jak i skarżący nie posiadali dostępu do rejestrów R-30, który drogą internetową został udostępniony dopiero od roku 2006, a nadto, że w sprawie zaniechano przesłuchania nabywców towarów, wskazał na istotne naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, dokonując analizy materiału dowodowego organy podatkowe pominęły dowód z ksiąg i ewidencji prowadzonych przez podatnika, tym bardziej, że w toku postępowania nie zakwestionowały ich rzetelności, a postawienie zarzutu nie wystąpienia zdarzeń gospodarczych w tym zakresie jedynie na podstawie informacji Urzędu Celnego oraz rejestrów R-30 bez formalnego odrzucenia dowodu z ksiąg podatkowych naruszyło przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, organy podatkowe nie mogły ograniczyć postępowania dowodowego w zakresie całościowej oceny prawdziwości podpisów i pieczęci na zakwestionowanych dokumentach jedynie do informacji funkcjonariuszy celnych, ponieważ ocena taka wymagała wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiadał. Skarżący podniósł, że dokonywał weryfikacji otrzymanych dokumentów TAX FREE i w wątpliwych sytuacjach odmawiał dokonania zwrotu podatku. O dochowaniu przez niego należytej staranności w tym zakresie świadczy chociażby to, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE z sierpnia 2005 roku, w wystawionych ponad 19000 tysiącach sztuk stanowią znikomą część. Wynika stąd, iż wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku VAT było zjawiskiem marginalnym, a podatnik dochował należytej staranności w prowadzeniu firmy i zapobieganiu oszustwom podatkowym. W trakcie postępowania organ podatkowy miał dostęp do materiałów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji, jednakże materiałów tych nie wziął pod uwagę. Zdaniem skarżącego, nie mogą obciążać go wątpliwości co do sposobu wykonywania obowiązków przez graniczne urzędy celne w zakresie wywozu towarów. Podatnik w roku 2005 nie miał możliwości ustalenia w momencie otrzymania dokumentu TAX FREE, jak też przed dokonaniem zwrotu, czy towar objęty tym dokumentem opuścił terytorium RP i tym samym nie można pozbawić go prawa do stosowania stawki VAT 0%. W jego ocenie, decyzja została wydana także z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej jako nie posiadająca uzasadnienia faktycznego w części wskazującej, jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Skarżący stwierdził, iż dokonał wszelkich czynności umożliwiających skorzystanie z zerowej stawki VAT i nie sposób przypisać mu udziału w czynnościach zmierzających do fałszowania podpisów i pieczęci celników. Wszystkie dokumenty TAX FREE zakwestionowane przez organy podatkowe posiadały pieczątki granicznego urzędu celnego, potwierdzające wywóz towaru poza granicę RP oraz pieczęcie i podpisy celników. Były one zgodne pod względem rozmiaru i treści z wzorami zawartymi w rozporządzeniach wykonawczych. Podatnik nie miał żadnej możliwości weryfikacji ich autentyczności, nawet przy zachowaniu należytej staranności. Fakt, iż zakwestionowane dokumenty nie figurowały w rejestrze R-30 nie jest - jego zdaniem - wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP, ponieważ wpisy w tym rejestrze nie są dowodem nie budzącym żadnych wątpliwości, a tylko taki dowód może być podstawą do zakwestionowania prawa podatnika do stosowania preferencyjnej stawki 0% podatku. Skarżący podkreślał, że nie miał też prawnej możliwości dostępu do wskaźnika laserowego MA 100 typ P, umożliwiającego zbadanie autentyczności okazanych przez podróżnych dokumentów ze stemplami urzędu celnego, co prowadzi do wniosku, że bez wykazania, iż wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności - właściwej dla sumiennego dostawcy - mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub wymieniony w dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można pozbawiać go prawa do zastosowania zerowej stawki podatku. Wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe, w jego ocenie jest niezgodna z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, i wypływającą z niej zasadą zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, ponieważ prowadzi do przerzucenia na podatnika finansowych konsekwencji sytuacji, gdy podróżny lub inna osoba dokonuje fałszerstwa dokumentów wywozu towarów w sposób niemożliwy do ustalenia bez przeprowadzenia specjalistycznych badań. Stwierdzając, iż organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, iż nie dochował on należytej staranności przy badaniu okazywanych dokumentów TAX FREE i nie dowiódł, że miał on taką możliwość stosując inne dostępne mu metody, jednocześnie nie kwestionując nabycia przez podróżnych towarów, stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie wypełnia hipotez wynikających z tych przepisów norm prawnych. Końcowo powołał się na pogląd ETS wyrażony w orzeczeniu z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vs. Finanzamt Machin). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), stwierdzić w pierwszej kolejności trzeba, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.): - osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128 ( art. 126 ust. 1); - miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość ( art. 126 ust. 2); - do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0% pod warunkiem, że: - spełnił warunki, o których mowa wart. 127 ust. 4 pkt I i 4, oraz - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty ( art. 129 ust. 1 ); - podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1( art. 128 ust. 2). W wyroku z 9 lutego 2007r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 659/06, skład orzekający, wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dokonał oceny prawnej przepisów regulujących instytucję zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, a także wskazał na wadliwości dotychczasowego postępowania. Zdaniem Sądu ponownie przeprowadzone i uzupełnione z uwzględnieniem przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wykazało, że: - figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli nie były autentyczne / nie świeciły pod wpływem wskaźnika laserowego /, - dokumenty te nie figurowały w rejestrze R-30, - pozycja stempla na dokumentach TAX FREE o numerach 9155/05/A i 9156/05/A z dnia 3 września 2005r. oraz o numerach 9731/05/A i 9732/05/A z dnia 12 września 2005r. w ogóle nie była używana tego dnia przez funkcjonariuszy celnych, - w przypadku dokumentów TAX FREE nr 1585/05/B z dnia 9 czerwca 2005r., 1718/05/B z dnia 21 czerwca 2005r. i 2292/05/B z dnia 11 sierpnia 2005r. funkcjonariusz celny, który miał potwierdzać wywóz towaru w ogóle nie był na służbie, a kod którym się na tym dokumencie posłużono nie był używany przez Oddział Celny w Sławatyczach, - w przypadku dokumentu nr 1839/05/B z dnia 2 lipca 2005r., funkcjonariusz był na służbie, lecz nie pracował na stanowisku rewidenta dokumentów TAX FREE. Trafnie przede wszystkim, z powyższych regulacji, organy podatkowe wywiodły, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania stawki podatku 0% przez sprzedawcę jest stwierdzenie wywozu zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty, zaś warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie aktywności gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza terytorium Wspólnoty. Innymi słowy, tylko stwierdzenie zaistnienia zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę, potwierdzone w ściśle określony sposób, warunkować będzie możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009r., w sprawie I SA/Bk 211/09 ( LEX nr 511437 ), zgodnie z którym przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, albowiem musi się on cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna). Sposób potwierdzenia wywozu towaru poza państwowa granice RP określił, na podstawie delegacji zawartej w art. 130 nowej ustawy Minister Finansów, wydając rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów ( Dz. U. Nr 88, poz. 838 ). Załączniki do powołanych rozporządzeń, określające wzór dokumentu będącego podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym przewiduje na drugiej stronie dokumentu miejsce na zamieszczenie: stempla imiennego wraz z podpisem uprawnionego funkcjonariusza celnego oraz stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wzór stempla potwierdzającego, o którym mowa wyżej został uregulowany w załączniku nr 3 do rozporządzeń. Z jego treści wynika miedzy innymi, iż stempel ten ma kształt prostokąta o wymiarach 47x25 mm i zawiera: pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego oraz czterocyfrowy numer stempla. Załącznik określił też wysokość liter i cyfr widniejących na stemplu oraz brzmienie napisu "VAT-ZWROT". Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić w ramach instrumentów jakie przewidziane są w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów (por. art. 180 Ordynacji podatkowej). W sytuacji kontroli przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadności stosowania przez skarżącego stawki 0% podatku do sprzedaży towarów podróżnym, w związku z wywozem tych towarów za granicę, były one w pełni uprawnione do wystąpienia do organów celnych o potwierdzenie faktu tegoż wywozu, stanowiącego konieczną przesłankę stosowania przez skarżącego tejże stawki podatku, które w oparciu o analizę dokumentów TAX FREE, między innymi w porównaniu z własnymi rejestrami oraz stosowanymi stemplami, czy też podpisami pracowników - nie potwierdziły okoliczności wywozu tych towarów w zakwestionowanych przypadkach. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego – w uwzględnieniu wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku uchylającego poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2006r., zwrócił się do organu celnego o ponowną weryfikację zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym dokumentów TAX FREE ( T.I, k – 258 ). Poczynione w tej sprawie przez organ celny ustalenia zostały przedstawione w piśmie Urzędu Celnego Oddział Celny z dnia 4 grudnia 2007 r. nr 30l000-PK-0709-43/07, a mianowicie, że zakwestionowanych dokumentów nie zarejestrowano w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych". Ponadto poddano je badaniu, które polegało na sprawdzeniu autentyczności pieczęci urzędowej "Służba Celna" wskaźnikiem laserowym, pod działaniem którego pigment na tej urzędowej pieczęci powinien świecić, czego nie stwierdzono. Szczegółowy opis ustaleń w stosunku do poszczególnych dokumentów przedstawiono na str. 23-26 decyzji pierwszoinstancyjnej. Brak w tej sytuacji jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności tychże ustaleń, które zostały poczynione w oparciu o szereg dowodów, a nie jedynie o stwierdzenie podrobienia stempli oraz podpisów funkcjonariuszy celnych. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy pominęły dowód w postaci ksiąg i ewidencji prowadzonych przez skarżącego należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano wysokości sprzedaży, zaś spór dotyczył zastosowanej przez niego stawki podatku 0%, co było spowodowane brakiem potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Skarżący zdaje się te dwie kwestie utożsamiać ze sobą, skoro stawia organom podatkowym zarzut "niezakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych". Trzeba pamiętać, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych byłoby konieczne i niezbędne zarazem tylko w przypadku, gdyby dokonywano oszacowania podstawy opodatkowania, co w sprawie miejsca nie miało. Dokonując oceny zarzutów, iż "w okresie, którego dotyczy spór, zarówno organ podatkowy, jak i skarżący nie posiadali dostępu do rejestrów R-30, który drogą internetową został udostępniony dopiero od roku 2006, a nadto, że w sprawie zaniechano też przesłuchania nabywców towarów, co świadczy o istotnym naruszeniu zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej", Sąd doszedł do przekonania, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Nie negując w spornym okresie okoliczności braku dostępu do tego typu danych drogą internetową, trzeba mieć na uwadze, iż to na skarżącym jako na podatniku chcącym skorzystać z zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% ciążył obowiązek wykazania należytej staranności w sprawdzeniu, czy istotnie wymienione w zakwestionowanych dokumentach towary zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Skarżący nawet się nie powołał na jakiekolwiek działania w tym kierunku. Jak wynika z pisma Izby Celnej z dnia 29 października 2008 r., nr 300000-PO-0709l-24/08/SA rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30 posiadał już od 13 listopada 2003 r. przymiot zupełności (od tego dnia podległe Dyrektorowi Izby Celnej graniczne oddziały celne miały obowiązek wpisywania wszystkich dokumentów do rejestru R30). W związku z tym stwierdzić trzeba, że W. S. przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że wymienione w zakwestionowanych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Odnosząc się w tym miejscu do zawartego w skardze stwierdzenia, że "skarżący dokonywał weryfikacji otrzymanych dokumentów TAX FREE i w wątpliwych sytuacjach odmawiał dokonania zwrotu podatku", Sąd stwierdza, iż pozostaje ono gołosłownym, w sytuacji, gdy skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby takie kroki podejmował. Z kolei jego wywody, że "o dochowaniu przez niego należytej staranności w tym zakresie świadczy chociażby to, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE z sierpnia 2005 roku, w wystawionych ponad 19000 tysiącach sztuk stanowią znikomą część, z czego wynika, iż wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku VAT było zjawiskiem marginalnym", nie świadczą w żadnym razie o tym, iż "podatnik dochował należytej staranności w prowadzeniu firmy i zapobieganiu oszustwom podatkowym", a o czymś zupełnie przeciwnym. Jeśli bowiem podatnik świadomie mówi o "wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT", a tylko określa to jako zjawisko "marginalne", oznacza to, że miał pełne rozeznanie co do takiego stanu rzeczy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniony przez skarżącego brakiem "uzasadnienia faktycznego w części wskazującej, jakim dowodom odmówiono wiarygodności", w sytuacji, gdy oczywiste jest, iż dotyczy to zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. Motywy, dla których odmówiono im wiarygodności opisane są nadzwyczaj szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe jest niezgodna z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, i wypływającą z niej zasadą zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, ponieważ prowadzi do przerzucenia na podatnika finansowych konsekwencji sytuacji, gdy podróżny lub inna osoba dokonuje fałszerstwa dokumentów wywozu towarów w sposób niemożliwy do ustalenia bez przeprowadzenia specjalistycznych badań. Jeśli bowiem zważyć, że jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem (TAX FREE) zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny, istotne dla zastosowania tej stawki w takiej sytuacji jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego przez podróżnego od sprzedawcy towaru, a to powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na powyższym dokumencie TAX FREE. Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić korzystając z instrumentów, jakie przewidziane są w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów (por. art. 180 Ordynacji podatkowej). Jak już zaznaczono, w sytuacji kontroli przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadności stosowania przez skarżącego stawki 0% podatku do sprzedaży towarów podróżnym, w związku z wywozem tych towarów za granicę, były one w pełni uprawnione do wystąpienia do organów celnych o potwierdzenie faktu tegoż wywozu, stanowiącego konieczną przesłankę stosowania przez skarżącego tejże stawki podatku. Okoliczność, że skarżącego nie przekonuje wynik ustaleń dowodowych, które nie potwierdziły wywozu tych towarów w zakwestionowanych przypadkach, w żadnym razie nie może uzasadniać naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż w sytuacji, gdy treść potwierdzeń zawartych w dokumentach TAX FREE została zakwestionowana przez wykazanie, iż zgodnie z rejestrami prowadzonymi przez organ celny, książką służby celnej i ewidencją stempli, funkcjonariusz, który potwierdzenia dokonał nie pracował w danym dniu lub pracował na innym stanowisku, dane stempli różniły się od uwidocznionych na dokumentach TAX FREE, nie ma podstaw do uznania ich za autentyczne w zakresie urzędowego potwierdzenia wywozu towarów. W ocenie Sądu nie doszło też w sprawie do naruszenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vs. Finanzamt Machin ) nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. W przytoczonym wyroku ETS zwrócił uwagę, że w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Przenosząc powyższe stanowisko zawarte w wyroku ETS na grunt sprawy niniejszej, zwrócić uwagę należy, że sam skarżący w uzasadnieniu skargi stwierdził, iż "wyłudzenia zwrotu podatku VAT miały charakter marginalny", co już samo w sobie przemawia na jego niekorzyść. Stąd też trudno dać mu wiarę, że działał w dobrej wierze, pomijając, iż nie wykazał on w żaden sposób, aby podjął jakiekolwiek próby weryfikacji prawdziwości danych zawartych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, skargę oddalił.