I FSK 893/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/15 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wykonania wniosku w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz części zwrotu na październik 2014 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. J. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wykonania wniosku w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz części zwrotu za październik 2014 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 18 maja 2015 r. skierowane do K. J., w przedmiocie odmowy wykonania wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., podatnik wykazał do zwrotu w terminie 25 dni (do dnia 2 grudnia 2014 r.) nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, a następnie skorygował termin zwrotu wskazując jako ten termin dzień 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazany okres, oraz kontrolę skarbową w stosunku do kontrahentów podatnika. W toku tego postępowania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego dwukrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu (do 30 czerwca 2015 r. i do 31 grudnia 2015 r.). W dniu 20 kwietnia 2015 r. podatnik po raz kolejny złożył do organu podatkowego deklarację VAT-7 z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w terminie do 2 czerwca 2015 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w celu sprawdzenia zasadności tego zwrotu podatku od towarów i usług i przedłużył termin dokonania zwrotu do 31 grudnia 2015 r. W dniu 29 kwietnia 2015 r. podatnik wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego pierwszej instancji o przeksięgowanie ze zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. oraz ze zwrotu tego podatku za październik 2014 r. na poczet podatku dochodowego PIT - 36L za 2014 r. 2.2. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 18 maja 2015 r. odmówił wykonania wniosku. Po rozpoznaniu zażalenia, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznał, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p. jest czynnością materialno-techniczną. Nie oznacza to jednak w ocenie organu, że może być dokonywane z pominięciem zasad wynikających z art. 87 u.p.t.u. Zaliczenie zwrotu podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. jest pośrednią formą zwrotu podatku. Będzie zatem możliwe po zakończeniu postępowań weryfikujących, które wykażą zasadność zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na art. 87 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy (lub zaliczenie – jako pośrednia forma zwrotu) w sytuacji weryfikowania jego zasadności, byłby możliwy w przypadku złożenia zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. 2.3. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz uwzględnienie wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 76b § 1, art. 76 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd wskazał, że zaliczenie następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). Jednakże przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu weryfikacji jego zasadności. Ma ona miejsce wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odróżnia prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania tym zwrotem przez podatnika. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że tylko w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zwrot podatku uzależniony jest więc od wyników podjętych przez organ czynności w celu ustalenia zasadności zwrotu. Zatem tylko w przypadku stwierdzenia zasadności zwrotu lub złożenia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu, podatnik może dysponować kwotą zwrotu i tylko w takiej sytuacji może skutecznie wystąpić o zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości czy zobowiązań wskazanych w art. 76 § 1 O.p. 3.3. W ocenie Sądu zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy odmówił podatnikowi wykonania wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach za te okresy na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2014 r., ale nie dlatego, że zdaniem organu podatnik nie ma prawa do zwrotu, lecz dlatego, że z uwagi na weryfikację zasadności tego zwrotu przedłużono termin jego wykonania. Niezasadne są więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej okresy. Nie jest też przedmiotem tej sprawy ocena prawidłowości czynności weryfikujących podejmowanych w trybie kontroli podatkowej. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie na podstawie art. art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, który to organ naruszył, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przepisów art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje możliwość zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. na poczet bieżących zobowiązań, uwagi na rzekome zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady proporcjonalności neutralności podatku od towarów i sług ergo naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej różnicy podatku naliczonego nad należnym. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi podatnika z powodu ustalenia przez Sąd pierwszej instancji braku naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej obliguje konieczność wykazania w niej nie tylko przepisów prawa procesowego czy materialnego, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, ale również sposobu ich naruszenia. W konsekwencji co do zasady sąd kasacyjny rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania czy poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, lub samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. W jego uzasadnieniu poza ogólnym stwierdzeniem błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ, nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć zatem należy, że przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granicę danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu podatkowego. Oznacza to, że o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granicę sprawy, w której wniesiona została skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego. Istotnym w tym kontekście jest też to, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów oraz prawidłowości oceny materiału dowodowego (np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 529/16, publ. baza LEX nr 2422667). 5.3. Istota sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy Skarżącemu zasadnie odmówiono zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz części kwoty za październik 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r. Stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony. Sąd ustalił za organem, że zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 podlegała weryfikacji w trybie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. poprzez trwającą kontrolę podatkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaliczenie zwrotu na poczet podatku dochodowego będzie możliwym dopiero po zakończeniu trwającej kontroli, pod warunkiem, że wykaże ona zasadność zwrotu. 5.4. Aprobując w całości powyższy pogląd przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 76 § 1 i 2 O.p. nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art.76b O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie była kontrola zasadności weryfikacji wykazanego w korekcie deklaracji zwrotu, a jedynie prawidłowość odmowy zaliczenia na zaległości podatkowe wykazanego zwrotu. Tym samym prawidłowo Sąd ten wskazał, że przedmiotem jego rozważań nie mogła być zasadność czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie kontrolne w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności, których poprawność może być przecież przedmiotem sądowej kontroli w sytuacji zainicjowania jej przez podatnika. Na marginesie dodać trzeba, że powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 O.p). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany. Wbrew zatem zarzutom, Sąd nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 76b § 1 i w związku z art. 76 § 1 O.p. Należy ponadto podkreślić, że tut. Sąd odnosił się już do tych kwestii w swoich orzeczeniach, prezentując stanowisko zbieżne z przedstawionym w powyższych wywodach. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał bowiem, że "(...) zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3946/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podnosił również, że "zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych" (por. wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16 i z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym ze swych wyroków NSA wyraził natomiast pogląd, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego" (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. W rozpoznawanej sprawie jak wskazano wyżej, badana była jedynie zasadność wniosku o zaliczenie wykazanego w złożonej deklaracji VAT zwrotu, nie zaś poprawność postępowania prowadzonego w trybie art. 87 § 2 u.p.t.u. W związku z tym zarzuty tyczące naruszenia tego przepisu nie mogły być rozpoznane gdyż nie był on stosowany. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Prawdą jest, że dwa pierwsze z wymienionych przepisów statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika z samej konstrukcji tego podatku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w przedmiotowym postępowaniu prawa tego nie kwestionowano, wskazując na możliwość jego wykonanie dopiero po pozytywnej, przeprowadzonej w zgodzie z art. 87 ust. 2 weryfikacji. Nie doszło też do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. albowiem badanie możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych jako konsekwencja badania zasadności samego zwrotu podatku, nie wymaga zakwestionowania danego okresu rozliczeniowego w decyzji wymiarowej. Ustawodawca wprowadził bowiem do porządku prawnego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., mającą całkowicie autonomiczny charakter, instytucję weryfikacji zasadności zwrotu. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.