I FSK 93/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji S. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 253/21 w sprawie ze skargi Fundacji S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r., nr 1401-IOR.4002.25.2020.10/BL w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 253/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Fundacji S. (dalej: Fundacja lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 17 lutego 2020 r. Fundacja wniosła do NUS o przywrócenie do wspomnianego rejestru. W uzasadnieniu Strona podała, że deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2019 r. zostały złożone 31 stycznia 2020 r., natomiast deklaracja za IV kwartał 2019 r. została złożona 4 lutego 2020 r. Do wniosku Strona dołączyła urzędowe potwierdzenia odbioru złożonych deklaracji. W odpowiedzi na wniosek NUS wezwał Stronę do złożenia w terminie 7 dni za pośrednictwem systemu e-deklaracje plików JPK-VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2020 r. W odpowiedzi na wezwanie Strona złożyła pismo z 6 lipca 2020 r., w którym wskazała na brak podstaw prawnych do uzależniania rejestracji jako podatnika VAT od składania deklaracji JPK. Decyzją z 18 sierpnia 2020 r. Naczelnik US odmówił Stronie przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego i podatnika Vat UE. Wskazując na motywy utrzymania w mocy powyższej decyzji Dyrektor IAS wskazał, że brakujące deklaracje VAT-7K Strona składała od 31 stycznia 2020 r. do 8 lipca 2020 r. Nie został zatem spełniony warunek złożenia brakujących deklaracji wraz z wnioskiem. DIAS wskazał następnie, że Strona w piśmie z 9 stycznia 2020 r. zawiadamiającym o wykreśleniu z rejestru podatników VAT znalazło się wadliwe pouczenie Strony w zakresie wymogów formalnych przywrócenia jej do wspomnianego rejestru. NUS wskazał na nieobowiązujące brzmienie art. 96 ust. 9h u.p.t.u., który to przepis nakazywał złożenie brakujących deklaracji niezwłocznie. DIAS uznał, że wadliwe pouczenie Strony nie miało wpływu na zasadność wniosku bowiem złożenie przez Stronę brakujących deklaracji za okres od I kwartału 2018 r. do IV kwartału 2018 r. nie nastąpiło niezwłocznie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił Skargę Fundacji. Na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności Sąd stwierdził, że Strona wniosek o przywrócenie do rejestru złożyła w terminie. Nie dochowała jednak terminu do złożenia brakujących deklaracji podatkowych. W świetle powołanego przepisu rozstrzygnięcie NUS należało uznać za prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że w zawiadomieniu z 9 stycznia 2020 r. Strona została wadliwie pouczona w kwestii przesłanek przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ powołał bowiem art. 96 ust. 9h w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz, w przypadku niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku, niezwłocznie złoży brakujące deklaracje. Sąd stwierdza, że o ile NUS nie dostrzegł wspomnianego uchybienia, o tyle DIAS przyznał rację Skarżącej, iż błędnie pouczono ją o terminie złożenia brakujących deklaracji. DIAS rozważył w związku z tym, czy Fundacja, stosując się do wadliwego pouczenia NUS, skoro nie złożyła brakujących deklaracji wraz z wnioskiem, to czy uczyniła to przynajmniej niezwłocznie. W ocenie Sądu, błędne pouczenie organu nie może szkodzić stronie, zatem DIAS słusznie przyjął, że skutecznym byłoby działanie Fundacji, gdyby niezależnie od stanu prawnego wypełniła dyspozycję art. 96 ust. 9h u.p.t.u. w jego obecnym lub w poprzednim brzmieniu. Stwierdzono, że złożenie brakujących deklaracji po upływie 2 miesięcy od otrzymania zawiadomienia nie następuje zatem niezwłocznie. Oceniając działania Strony, która brakujące deklaracje składała nawet w lipcu 2020 r. należało uznać, że nie spełniła wymogu wynikającego z art. 96 ust. 9h u.p.t.u. zarówno w obecnym, jak i w poprzednim jego brzmieniu. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawał art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 374 ze zm., dalej jako: ustawa covidowa) stanowiący, że zawieszeniu ulegały terminy prawa administracyjnego do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki. Ewentualna przerwa wliczeniu terminu do złożenia brakujących deklaracji trwała zatem od 14 marca do 29 maja 2020 r., a więc 2 miesiące i 10 dni. Strona zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru odebrała 27 stycznia 2020 r., zaś ostatnią brakującą deklarację za I kwartał 2018 r. złożyła w dniu 8 lipca 2020 r., zatem nawet wliczając okres przerwy, o którym mowa powyżej nie sposób uznać, że wspomnianą deklarację złożyła niezwłocznie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Fundacja, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art 96 ust 9h u.p.t.u. w aktualnym i poprzednim brzmieniu to jest uznanie, że pod pojęciem "niezwłocznego złożenia brakujących deklaracji" w sytuacji ograniczeń związanych z pandemią i działania siły wyższej nie może być uznany termin 6 miesięcy, lecz że jest to termin krótszy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.1. Sformułowano w niej jeden zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 96 ust. 9h u.p.t.u. "w aktualnym i poprzednim brzmieniu to jest uznanie, że pod pojęciem "niezwłocznego złożenia brakujących deklaracji" w sytuacji orzeczeń związanych z pandemią i działania siły wyższej nie może być uznany termin 6 miesięcy, lecz że jest to termin krótszy". W lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu streszczono stanowisko zajęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji i podniesiono, że "w przypadku, gdy Organ postawił mu wymóg niezwłoczności działania, do oceny zastosowania się do wezwania Organu, winien był być brany całokształt okoliczności. W tym przypadku przede wszystkim to, iż okres, w którym Skarżący uzupełniał deklaracje przypadał na okres pierwszych fal pandemii, a jego prezes przed większą część była poza krajem, nie mając możliwości przylotu do Warszawy - siedziby Fundacji. Faktycznie do uzupełnienia wszystkich brakujących deklaracji doszło właśnie w okresie pierwszego poluzowania niektórych zakazów związanych z pandemią. Nie można przy tym pominąć faktu trybu pracy urzędów i sądów w tym okresie. Wniosek Skarżącego został rozpatrzony dokładnie po 6 miesiącach, przy czym sam Organ winien działać bez zbędnej zwłoki. Słuszne jest zatem oczekiwanie Skarżącego, aby w państwie prawa stosowano te same standardy zarówno wobec podatnika jak i Organu". 3.2. Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji treści normy prawnej wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej, obejmującej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd, jest więc wyraźne wskazanie, na czym polega wadliwa interpretacja dokonana przez tenże Sąd, a także wyjaśnienie, jak - zdaniem skarżącego - przepisy te powinny być rozumiane. Błędna wykładnia prawa materialnego jest bowiem wynikiem wadliwego procesu myślowego Sądu orzekającego, a więc w istocie jest niezależna od zawartości zgromadzonego materiału dowodowego i trafności poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych, które to okoliczności mogą mieć znaczenie jedynie dla prawidłowości dokonania samego aktu subsumcji, prawidłowości którego to aktu kasacja wprost nie kwestionuje. Natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r, sygn. akt II FSK 1504/05, opubl. CBOSA). W wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r., str. 541). 3.3. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni i kontrolując zastosowanie przepisu art. 96 ust. 9h u.p.t.u. stanowiącego, że: "naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje" stwierdził, że Strona wniosek o przywrócenie do rejestru złożyła w terminie, lecz nie dochowała terminu do złożenia brakujących deklaracji podatkowych. Odnotowano, że z akt sprawy wynika, że w zawiadomieniu z 9 stycznia 2020 r. Strona została wadliwie pouczona w kwestii przesłanek przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ powołał bowiem art. 96 ust. 9h w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz, w przypadku niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku, niezwłocznie złoży brakujące deklaracje. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o ile NUS nie dostrzegł wspomnianego uchybienia, o tyle DlAS przyznał rację Skarżącej, że błędnie pouczono ją o terminie złożenia brakujących deklaracji. DIAS rozważył w związku z tym, czy Fundacja, stosując się do wadliwego pouczenia NUS, skoro nie złożyła brakujących deklaracji wraz z wnioskiem, to czy uczyniła to przynajmniej niezwłocznie. W ocenie Sądu, błędne pouczenie organu nie może szkodzić stronie, zatem DIAS słusznie przyjął, że skutecznym byłoby działanie Fundacji, gdyby niezależnie od stanu prawnego wypełniła dyspozycję art. 96 ust. 9h u.p.t.u. w jego obecnym lub w poprzednim brzmieniu. WSA w Warszawie dokonując wykładni historycznej i celowościowej art. 96 ust. 9h u.p.t.u. stwierdził, że prowadzi ona do wniosku, że nowelizacja tego przepisu miała wyeliminować niedookreślone pojęcie wskazujące na właściwy czas do złożenia brakujących deklaracji podatkowych. W obecnym stanie prawnym podatnik ma złożyć wniosek wraz deklaracjami najpóźniej w terminie 2 miesięcy od otrzymania zawiadomienia. Zdaniem Sądu, jest to termin racjonalny, dający z jednej strony dość czasu na złożenie brakujących deklaracji, a z drugiej strony zapewniający, że podatnik nie będzie w tym zakresie działał bez zbędnej zwłoki. Jeśli działania podatnika zostaną od razu nakierowane na złożenie brakujących deklaracji podatkowych, nie powinien mieć on problemu by w terminie 2 miesięcy złożyć wraz z wnioskiem brakujące deklaracje. Wspomniany termin Sąd traktuje zatem w kategoriach doprecyzowania, co w odniesieniu do czynności złożenia brakujących deklaracji ustawodawca rozumie pod pojęciem "niezwłocznie". Obecne brzmienie art. 96 ust. 9h u.p.t.u. dąży zatem do rozwiania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych, które mogły powstać w poprzednim stanie prawnym w wyniku wykładni tego przepisu. Uwzględniając powyższe WSA w Warszawie stwierdził, że złożenie brakujących deklaracji po upływie 2 miesięcy od otrzymania zawiadomienia nie następuje zatem niezwłocznie. Oceniając działania Strony, która brakujące deklaracje składała nawet w lipcu 2020 r. należało uznać, że nie spełniła wymogu wynikającego z art. 96 ust. 9h u.p.t.u. zarówno w obecnym, jak i w poprzednim jego brzmieniu. 3.4. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji nie budzi żadnych zastrzeżeń i jest prawidłowe. Dodać należy, że wykładnia gramatyczna pojęcia "niezwłocznie" prowadzi do wniosku, że "niezwłocznie to bez zwłoki, bez zwlekania, od razu, natychmiast" (Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, PWN W-wa 1979). Zatem istotnie pojęcie to jest nieostre i mogące prowadzić do rozbieżności w ocenie, czy dana czynność została dokonana w tak zakreślonym terminie. W tym kontekście przeprowadzoną przez Sąd wykładnię historyczną i celowościową należy uznać za prawidłową. Na pewno zaś pod pojęciem "niezwłocznie" nie można uznać terminu 6 miesięcy jak wskazuje w zarzucie skarżąca. 3.5. Odnośnie zaś argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej pandemii i nieobecności prezesa fundacji w kraju stwierdzić należy, że nie dotyczy ona błędnej wykładni art. 96 ust. 9h u.p.t.u. i jako taka pozostaje bez znaczenia dla oceny wykładni wskazanego przepisu. Na marginesie odnotować jedynie należy, że również odnośnie powyższej okoliczności Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko w końcowej części zaskarżonego wyroku i poddał prawidłowej ocenie subsumpcję tego przepisu w badanej sprawie. 3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Artur Mudrecki Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA