I FSK 938/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 983/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 983/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 21 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1.2. Powodem wydania zaskarżonej decyzji, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu, było w szczególności uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez Z. C. ("M.") w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. tytułem "usługa zg. z umową". Wynikało to z przyjęcia, że transakcje te miały nieopodatkowany charakter, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Na etapie skargi kasacyjnej kwestionowany był tylko ten zakres pozbawiania Spółki prawa do odliczenia. 1.3. W podanym obszarze spornym kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej pozostawała kwalifikacja czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez Z. C. według umowy z dniu 18 marca 2013 r. zawartej ze Spółką o sprawowanie funkcji prokurenta (dalej: umowa) oraz aneksu do tej umowy z dnia 21 marca 2013 r. (dalej: aneks), którego celem - jak zapisano - było "sprostowanie omyłkowego określenie odpłatnych czynności". Dyrektor IAS finalnie bowiem przyjął, że: - aneks został zawarty dla rozdzielenia zadań Z. C. realizowanych w ramach prokury, którą pełnił, od pozostałych usług przez niego świadczonych dla Spółki; - usługi objęte spornymi fakturami, odmiennie niż uważał organ pierwszej instancji, nie były wykonywane w ramach pełnienia funkcji prokurenta w sferze stosunków zewnętrznych, lecz w znacznej mierze dotyczyły sfery wewnętrznej Spółki, tj. jej organizacji pracy, czy rozliczeń finansowych; - jako takie były wykonywane w ramach działalności realizowanej osobiście, a nie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - Z. C. nie działał na rzecz Spółki jako odrębny podmiot gospodarczy, lecz jako podmiot pełniący funkcję zbliżoną do usług zarządzania sprawami Spółki, co odpowiadało kontraktowi menadżerskiemu lub "umowom o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - wykazane w fakturach usługi nie mogły być uznane za działalność gospodarczą, gdyż Z. C. wykonywał je nie w imieniu własnym i na własny rachunek, ale w imieniu i na rzecz Spółki, korzystając z jej infrastruktury i organizacji, nie ponosząc odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i ich wykonanie, a także ryzyka gospodarczego związanego ze świadczonymi czynnościami, przy zachowaniu stałego miesięcznego wynagrodzenia; - w konsekwencji faktury (12 sztuk) wystawione przez Z. C. z tytułu czynności doradczych wykonywanych zgodnie z umową i aneksem, jak i faktura z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [..] z tytułu dodatkowego zlecenia w zakresie merytorycznego wkładu i wsparcia organizacyjnego przy projekcie występowania o dofinansowania ze środków unijnych, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego; - w sprawie miał zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., albowiem ustalone okoliczności faktyczne wykluczały Z. C. z zakresu podmiotów wykonujących samodzielną działalność gospodarczą i tym samym będących podatnikami VAT. 1.4. Skarżąca pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, domagając się jego uchylenia w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych, rozpatrzenia sprawy na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez zastosowanie przepisu nieprawidłowo zaimplementowanego do polskiego systemu prawnego, co skutkowało nie tylko naruszeniem zasady powszechności opodatkowania, ale też błędnym jego zastosowaniem w sprawie, w sytuacji, gdy przepis nie miał zastosowania; 2) art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług, gdy prawo takie przysługuje; - przepisów postępowania: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego, braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału oraz nie zebraniu całego materiału dowodowego. 1.5. Dyrektor IAS w piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w płaszczyźnie jego wykładni, gdyż w świetle skargi kasacyjnej był to zarzut najdalej idący. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej, oderwanej od prawa wspólnotowego, interpretacji powyższego przepisu, a w konsekwencji tego, że również błędnie go zastosował. 2.4.1. Odnotowania jednak wymagało, że omawiany zarzut stanowił powtórzenie zarzutu sformułowanego w skardze i częściowo także samego wywodu Sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności dokonywania wykładni prounijnej prawa krajowego. Skarżąca w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych w istocie nie wykazała, aby doszło do wadliwej wykładni prawa krajowego przez Sąd. Podniosła bowiem, że "Zdaniem Spółki, Sąd w wydanym uzasadnieniu co prawda przyznał rację Skarżącej, że ww. przepis krajowy stanowi błędną implementację art. 10 Dyrektywy, jednakże wywód nie zawiera analizy spornego stanu faktycznego w świetle wskazanych przepisów oraz orzecznictwa krajowego i unijnego, lecz stanowi wyłącznie przytoczenie bogatego orzecznictwa w tym zakresie bez jakiegokolwiek przełożenia ich tez na sporną sprawę" (s. 5 skargi kasacyjnej). W takim stanie rzeczy zarzut wadliwej wykładni prawa krajowego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., nie mógł zostać uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na tym polu: po pierwsze - przyznał rację Skarżącej, gdyż stwierdził wadliwą implementację art. 10 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1; dalej: dyrektywa 112) tkwiącą w powołanym przepisie prawa krajowego, a po drugie - dokonał wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zgodzie z prawem unijnym, wyjaśniając, że wspomniana wada wynikała z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to odesłanie nie może być zastosowane na gruncie podatku VAT. 2.4.2. Dokonując zatem prounijnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w miejsce błędnego odesłania, należało przyjąć immanentne cechy stosunku prawnego wykluczające dany podmiot, będący jego stroną, z grupy podmiotów wykonujących samodzielną działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji wskazał więc, że za niespełniające warunku samodzielności należało uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreują stosunek podporządkowania w zakresie: warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich, a uwzględniając treść powołanych przepisów dyrektywy 112, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należało interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego między dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: (1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, (3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. 2.4.3. Skarżąca twierdziła również, że "Sąd nie wykazał (...) w uzasadnieniu niezgodności polskiego przepisu z prawem unijnym, że taki stosunek prawny w spornej sprawie zaistniał. Wydając orzeczenie WSA winien oprzeć analizę o materiał dowodowy m.in. zeznania świadków, a nie poprzestać na przytoczeniu fragmentów orzeczeń i na ich podstawie przyznać rację Organowi". Takimi jednak twierdzeniami Spółka nie mogła skutecznie podważyć dokonanej oceny sądowej, albowiem nie podniosła ona zarzutu, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej oceny, że organ odwoławczy, uwzględniając wykładnię prowspólnotową art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., czyli zgodną ze wzorcem wynikającym z art. 10 dyrektywy 112, nie tylko poprawnie zinterpretował przywołany przepis prawa krajowego, ale również właściwie go zastosował. Uwzględnił bowiem wszystkie okoliczności istotne w sprawie, w tym postanowienia umowy z dnia 18 marca 2013 r. i aneksu z dnia 21 marca 2013 r., zeznania Z. C., jego synów i pracowników Spółki. Konkludując, Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w podanym tu zakresie. 2.5. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 oraz art. 191 O.p. okazał się nieusprawiedliwiony. 2.5.1. Skarżąca przywołany zarzut skonstruowała wyłącznie w oparciu o ogólnikowe stwierdzenia dotyczące błędnie ustalonego stanu faktycznego, niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz braku jego wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe, co miało prowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z przepisów art. 122 i art. 187 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Należało zatem zauważyć, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, zarzucono Sądowi naruszenie art. 187 O.p. w sposób nieprecyzyjny. Nie wskazano bowiem jednostki redakcyjnej (§ 1, § 2 bądź § 3), której dotyczył ten zarzut. Rozważając jednak zakres naruszenia w sposób zgodny z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, uzasadnione stawało się przyjęcie, że Skarżąca kwestionowała kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie dostarczyła jednorodnej i przekonującej argumentacji na rzecz wykazania braków w zebranym do załatwienia sprawy materiale dowodowym. 2.5.2. W następstwie nie podważanie skutecznego kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarzut naruszenia art. 122 O.p. również okazał się chybiony. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustalił okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy podatkowej, a Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił legalność owych ustaleń. 2.5.3. W świetle przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. brak jest podstaw do nakładania na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, bądź okoliczności świadczących o prawidłowości założeń podatnika dotyczących zaistniałego w jego przekonaniu stanu faktycznego danej sprawy, wbrew temu co wynika z dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazywała konkretnych okoliczności, które powinny być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, tychże okoliczności nie wskazywała również w skardze kasacyjnej i dodatkowo nie stawiała w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzutu naruszenia art. 188 O.p., to za bezpodstawne można było uznać jej uwagi co do niezauważenia przez Sąd pierwszej instancji uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego. Tym bardziej za takim uznaniem przemawiało i to, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji mającej świadczyć o tym, że uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.5.4. Zarzut postawiony przez Skarżącą dotyczył także odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wyrażanej przez nią i organ, a zatem koncentrował się on wokół naruszenia art. 191 O.p. Argumentacja Skarżącej sprowadzała się generalnie tylko do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p przez Dyrektora IAS. Skarżąca wyraziła wprawdzie swoje niezadowolenie z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, ale nie wskazała ani na konkretne braki dowodowe, ani nie wyjaśniła na czym miało polegać naruszenie tkwiące w ocenie tegoż materiału dokonanej przez organ. Zaprezentowała wyłącznie własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która sprowadzała się do konkluzji, że Z. C. świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze. Uzasadnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, jak już wspomniano, miało przy tym charakter polemiczny oraz sprawozdawczo-opisowy. Spółka posługując się ogólnymi sformułowaniami typu: "nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy", "błędna ocena materiału dowodowego", "Sąd winien zauważyć braki w materiale dowodowym" - nie pokusiła się o jednoczesne wskazanie dowodów, a także wynikających z ich oceny okoliczności, które zostały bezpodstawnie pominięte przez Sąd pierwszej instancji. Nie sposób było uznać za skutecznie podważające ocenę pierwszoinstancyjną ogólnikowych stwierdzeń, że "Niestety, zdaniem Skarżącej, zeznania Doradcy Spółki zostały przez Sąd całkowicie pominięte w ocenie sprawy, a dodatkowo bez wskazania powodów ich uznania za nieistotne czy niewiarygodne. Co więcej. Sąd nie wskazał materialnych dowodów z materiału źródłowego na podparcie swoich wniosków. Nie można więc uznać, że udowodnił, iż usługi nabyte przez Spółkę były usługami o zarządzanie, a nie o charakterze doradczym. [...] Co prawda, w sprawie został zebrany materiał źródłowy oraz przesłuchano świadków i ścisłe kierownictwo Spółki. Jednakże wnioskowania Organu zostały oparte wyłącznie na pojedynczych fragmentach zeznań części świadków wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, a Sąd to zwyczajnie zaakceptował. [...] W ocenie Skarżącej, Sąd winien zauważyć nie tylko braki w materiale dowodowym np. korespondencja managementu Spółki, ale również dowolny dobór dowodów do uzasadnienia założonego zarzutu, niezrozumiałe pominięcie znacznej części zeznań, w tym Doradcy, nieuwzględnienie okoliczności równoległego pełnienia przez Doradcę funkcji prokurenta i możliwego jej wpływu na ogląd sprawy, czy też skupienie się [...] na specjalistycznym doradztwie na rzecz Spółki, w kontekście Jego rezygnacji z funkcji managera Spółki w 2009 r." (s. 22 i 23 skargi kasacyjnej). W świetle art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego udowodnienie danej okoliczności. Zwrot "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód taki jak np. fragment zeznań oderwany od całokształtu okoliczności sprawy. Rozważaniami swoimi organ musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Z normy tej wynika również, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów na których oparł swoją decyzję. Nieprzywołanie konkretnego dowodu w akcie jakim jest decyzja, bądź subiektywny osąd strony postępowania o nie wzięciu danej okoliczności pod rozwagę, nie stanowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani też nie oznacza pominięcia danej okoliczności przy dokonywaniu końcowych ustaleń faktycznych. Jest to prawo organu wynikające właśnie z tej zasady. Ma on bowiem swobodę w dokonywaniu oceny mocy poszczególnych dowodów. 2.5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie naruszył art. 191 O.p. przyjmując w ramach dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego kompletności skutecznie nie podważono, że Z. C. realizując postanowienia zawartej ze Spółką umowy dokonywał na jej rzecz czynności wykraczających poza zakres usług doradczych. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS dotyczące oceny charakteru umowy łączącej Z. C. i Spółkę oraz czynności wykonywanych w ramach tej umowy za nienależące do zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy, a także Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dokonał szczegółowej analizy i oceny okoliczności istotnych dla prawidłowej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Z. C. na rzecz Spółki. Kluczowa była analiza umowy i aneksu do niej wraz z ustaleniem treści obowiązków wykonywanych na rzecz Spółki, ciążących na Z. C., a także czynności faktycznie przez niego dokonywanych w ramach tejże umowy i aneksu (s. 12-25 zaskarżonej decyzji). Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie spełniało wymogi proceduralne przewidziane w Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa. 2.5.6. Jak wskazano w pkt 2.4.2 niniejszego uzasadnienia za samodzielną działalność gospodarczą nie może być uznana działalność usługodawcy, który wykonuję ją przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, prowadzona działalność nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, a także nie powoduje jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W sprawie podatkowej z punktu widzenia oceny celu i charakteru czynności wykonywanych przez Z. C. na podstawie umowy sprostowanej aneksem była kluczowa pozycja tej osoby w spółce rodzinnej M. sp. z o.o. dająca możliwość dowolnego kreowania umów gospodarczych. Należało zauważyć, że czynności, które wykonywał Z. C. na podstawie umowy na rzecz Skarżącej (jak twierdził w charakterze wyłącznie doradcy) stanowiły kontynuację wyodrębnionych czynności realizowanych dotychczas w ramach prokury, z której to nie zrezygnował. Istota umowy polegała na formalnym wyodrębnieniu części zadań wymagających wiedzy specjalistycznej, które w latach poprzednich bez żadnych ograniczeń Z. C. realizował w ramach prokury. Brak było jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że warunki ich wykonywania po dniu 18 marca 2013 r. uległy zmianie. Z zeznań świadków m.in. synów [...] nie wynikało, aby uległy zmniejszeniu uprawnienia Z. C. jako "zewnętrznego doradcy" w Spółce, w tym nieograniczony dostęp do środków finansowych, środków transportu, pracowników. Ponadto wartym podkreślenia było, że Z. C. występował w Spółce w potrójnej roli, gdyż na podstawie umowy o pracę z dnia 1 czerwca 2001 r. oraz z dnia 7 kwietnia 2013 r. był zatrudniony na pełny etat na stanowisku specjalisty ds. marketingu. Mimo jednak wezwania z dnia 24 listopada 2016 r. zakres jego obowiązków na tym stanowisku nie został ujawniony. Z wyjaśnień Z. C. z dnia 11 grudnia 2015 r. wynikało z kolei, że w ramach tej umowy zajmował się doradztwem, ale innym niż wynikające z aneksu do umowy z dnia 18 marca 2013 r. Prezes zarządu M. C. w dniu 27 lutego 2017 r. zeznał, że do obowiązków Z. C. należały działania pod kątem handlowym. Czynności te z kolei w sposób oczywisty pokrywały się z czynnościami wykonywanymi na podstawie aneksu do umowy (s. 31 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w. W. z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...]). Należało zatem stwierdzić, że Z. C. chociażby z racji powiązań rodzinnych miał nieograniczone możliwości kreowania umownych stosunków prawnych, jak i relacji faktycznych. Ponadto, w toku tego samego przesłuchania prezes zarządu M. C. zeznał, że wszystkie koszty działań wykonywanych przez Z. C. ponosiła Spółka oraz, że nie był on zobowiązany do ponoszenia odpowiedzialności wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków (s. 9 protokołu przesłuchania świadka z dnia 27 lutego 2017 r.). Wykonywana działalność nie powodowała zatem u Z. C. odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem. Bezpodstawne były twierdzenia Skarżącej o tym, iż Z. C. "ponosił pełną odpowiedzialność za wykonywane zadania - strony Umowy nie wyłączyły odpowiedzialności Doradcy względem Spółki czy osób trzecich i przepisy Kodeksu cywilnego miały w pełni zastosowanie; przeważająca część projektów realizowana była wyłącznie na wewnętrzne potrzeby M. np. zmiany w procesach produkcyjnych Spółki, wsparcie w opracowywaniu nowych technologii Spółki, czy dobór materiałów do produkcji ze względu na parametry techniczne - przez co obiektywna przesłanka odpowiedzialności wobec osób trzecich nie mogła w ogóle zaistnieć, chociaż nie została umownie wyłączona." (s.10 skargi kasacyjnej). Rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że w zakresie odpowiedzialności należało badać, czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać. Twierdzenie, że własnym autorytetem i dobrym imieniem Z. C. gwarantował przed kontrahentami działalność Spółki, nie było równoznaczne z odpowiedzialnością za działania Spółki wynikające z zawieranych umów i realizowania kontraktów. Kryterium decydującym w tym zakresie była odpowiedzialność wynikająca ze stosunków umownych zawartych przez Spółkę oraz odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim w zakresie czynności podejmowanych przez Z. C. na rzecz Spółki. W rozpatrywanym przypadku podporządkowanie dotyczyło również kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie mogło być utożsamiane z odpowiedzialnością usługodawcy (menadżera, zarządcy) za szkody wobec Spółki. Sąd ten przywołał trafny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15, zgodnie z którym "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji nieuregulowania w kontrakcie takiej odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie można jej domniemywać. Zadania przydzielone Z. C. w wykonaniu umowy odpowiadały w istocie czynnościom zarządczym, a zatem brak było podstaw do uznania, że jako wykonawca usług na rzecz Spółki, mógł on ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą z wykonywania tych czynności. Na podstawie zeznań świadków Dyrektor IAS ustalił, że: - pracownicy Spółki traktowali Z. C. jak "szefa", uważali, że Spółką zarządzał Z. C. i M. C. jako prezes, kontaktowali się ze Z. C. w sprawach płatności, inwestycji, realizowanych projektów, działań operacyjnych itd. telefonicznie, osobiście, mailowo kilka razy w miesiącu, a księgowość codziennie, przedstawiali Z. C. raporty dotyczące: wpływów od kontrahentów, obrotów dziennych firmy i z wysyłek towaru, z cen sprzedaży towarów; - Z. C. akceptował plan płatności, na podstawie którego księgowość dokonywała przelewów, uczestniczył w spotkaniach dotyczących ważnych spraw finansowych, inwestycji oraz w spotkaniach z kluczowymi klientami, podejmował strategiczne i ważne decyzje, w tym odnośnie inwestycji, kierunków rozwoju i spraw technicznych, brał udział w rozmowach handlowych i spotkaniach ze strategicznymi klientami oraz w spotkaniach dotyczących inwestycji i podejmował w trakcie takich spotkań decyzje z ramienia Spółki, wydawał polecenia pracownikom Spółki, a oni wykonywali te polecenia, nie konsultując ich z bezpośrednim przełożonym, ani prezesem Spółki; - w latach 2013-2014 Spółka posiadała projekt inwestycyjny, w którym Z. C. aktywnie uczestniczył od strony technicznej poprzez wizyty u klientów (s. 18 i 19 zaskarżonej decyzji). Nie sposób było zatem uznać, że odrębny podmiot gospodarczy świadczący wyłącznie usługi doradcze ma uprawnienia do wydawania poleceń pracownikom Spółki, zatwierdzania planów płatności, nawiązywania strategicznych kontaktów handlowych, nadzoru nad procesem produkcyjnym i technologicznym, podejmowania strategicznych i ważnych decyzji, w tym odnośnie inwestycji i kierunków rozwoju. Podmiot świadczący wyłącznie usługi doradztwa w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykonuje bowiem żadnych czynności kierowania, ani nadzoru, nie wydaje poleceń pracownikom podmiotu, na rzecz którego takie usługi świadczy, czynności te nie będą związane z podejmowaniem decyzji co do gospodarowania majątkiem spółki, świadczącemu takie usługi nie będzie podlegał personel spółki, a także nie będzie on posiadał uprawnień do składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu spółki. Niezależny podmiot gospodarczy świadczący wyłącznie usługi doradcze nie posiada tak szerokich kompetencji, jakie zostały przyznane dla Z. C. i z jakich faktycznie on korzystał. Istotnym z punktu widzenia sprawy jest również i to, że mimo szerokich kompetencji, Z. C. w celu wykonania umów korzystał z zasadzie w sposób nieorganiczny z majątku Skarżącej i nie ponosił żadnych kosztów związanych z wykonywaniem spornych czynności. Działania te jednocześnie odbywały się przy całkowitym wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. W takim stanie nieuprawnione byłoby twierdzenie o zaangażowaniu przez Z. C. środków na takich samych zasadach jak w przypadku przedsiębiorcy ponoszącego ryzyko gospodarcze w związku ze swoimi działaniami. Wartym zauważenia, odnosząc się do kwestii ponoszenia ryzyka gospodarczego, były dwa elementy. Po pierwsze, wynagrodzenie Z. C., które określone zostało na podstawie umowy i aneksu do niej, w stałej kwocie, wynoszącej do marca 2013 r. - 30.000 zł, a od kwietnia 2013 r. - 50.000 zł miesięcznie (bez podatku VAT). Określenie wynagrodzenia w stałej kwocie pozbawione jest ponoszenia ryzyka ekonomicznego typowego dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Po drugie, wprawdzie Z. C. uczestniczył w rozmowach handlowych, niemniej jednak to Spółka zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi, a zatem ryzyko związane z danym kontraktem ciążyło właśnie na niej. Z. C., jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie działał w warunkach ryzyka co do popytu, konkurencji, czy rezultatów własnej działalności (s. 24 i 25 zaskarżonego wyroku). Zasadnie uznano też, że w obliczu zaistniałych okoliczności działalności Z. C. nie dało się przypisać przesłanki samodzielności, która stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Trafne było zatem wnioskowanie wyprowadzone przez Sąd pierwszej instancji, że z racji wykonywania przez Z. C. działalności z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie obarczenia go żadnym ryzykiem ekonomicznym, a nadto spoczywanie całej odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez niego działalnością wyłącznie na Spółce, działalność tej osoby należało uznać za usługi o charakterze zbliżonym do zarządzania, obejmującą swoim zakresem czynności decyzyjne i nadzorcze (s. 21 zaskarżonego wyroku). Innymi słowy, realizując czynności na rzecz Spółki, w zgodzie z umową i aneksem do niej, Z. C. nie występował w charakterze podatnika VAT. Funkcjonował on w ramach organizacji Spółki, która zapewniała mu warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych umową i ponosiła związane z tym koszty. 2.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości pogląd Sądu pierwszej instancji, że Z. C. nie mobilizował środków na takich samych zasadach, jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Działał on w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosiła odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niego osobom trzecim. Bezspornie nie działał on też w warunkach ryzyka, niepewności co do ostatecznego rezultatu przedsięwzięcia. Działalności tej nie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Wobec powyżej ustalonych okoliczności należało uznać kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową, albowiem odmienna ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy od tej, której oczekiwała Spółka, nie oznaczała, że zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. To zaś prowadziło do wniosku, że nie doszło do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. 2.7. W okolicznościach prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w niniejszej sprawie, nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Działalność Z. C. na rzecz Spółki zgodnie z materiałem aktowym nie posiadała cech, samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT, a więc nie podlegała ona opodatkowaniu tym podatkiem. W oparciu o powyższe ustalenia, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że stosownie do powołanych przepisów prawidłowe było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez Z. C.. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się radca prawny, który wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł (100% z 5.400 zł). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska