I FSK 949/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 184/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 184/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 listopada 2009 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: w toku kontroli podatkowej wszczętej u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za rok 2004 stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. zawyżył podatek naliczony, co spowodowało obniżenie podatku należnego, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu obrotu paliwem. Podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. w C. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z. w K. Postępowanie kontrole przeprowadzone w tych firmach wykazało, że w ślad za wystawionymi fakturami nie występował faktyczny przepływ towarów. Wobec powyższego decyzją z 21 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie innej, niż zadeklarowana. Powołując się między innymi na § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów" oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r." organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych zarówno przez T., jak i Z. Dodatkowo wskazano, że podatnik w rozliczeniu podatku VAT październik 2004 r. uwzględnił nieprawidłowe wyliczenia podatku za poprzednie okresy 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając dokonane w nim ustalenia faktyczne oraz przyjętą podstawę prawną rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. poprzez uznanie, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a nadto faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na przebiegu postępowania prowadzonego przez organy ścigania, nie ustalenie skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał skarżący; - art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że nie jest ona zasadna. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd wskazał na wstępie na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i wynikające z tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a następnie odniósł się do podstaw pozbawienia podatnika tego prawa, określonych w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że "T. i Z. działały celem wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Właściciele firmy ewidencjonowali fikcyjne faktury i przyjmował pieniężne przelewy, przykrywając nielegalną działalność innych osób, co wynika z ich zeznań, a także z zaewidencjonowanych faktur zakupu oleju napędowego w zakwestionowanym okresie wyłącznie od FHU "G." w K. Natomiast według ustaleń Urzędu Skarbowego w K. firma taka nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, zaś NIP uwidoczniony na fakturach tej firmy nie został wygenerowany. Nadto A. M. w trakcie przesłuchań stwierdził, iż nie znał A. K., natomiast ewidencjonował jedynie faktury, sam ich nie sporządzając. Faktury te więc nie obrazowały faktycznego obrotu olejem napędowym, a tym bardziej olej ten nie mógł pochodzić z firmy T. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktur, lecz z faktu nabycia towaru. Tożsamo rzecz się miała z funkcjonowaniem jako przedsiębiorcy w obrocie paliwami Z. P.. Odnośnie faktur wystawionych przez FH "A. K." Sąd I instancji stwierdził, że organ nie kwestionował samego faktu dostarczenia oleju napędowego do P. w O., natomiast paliwo to nie mogło pochodzić z firmy T., ani za pośrednictwem firmy Skarżącego, a pochodziło z innego niezidentyfikowanego źródła. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze Sąd zauważył, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z całego materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W szczególności, zdaniem Sądu, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez skarżącego, gdyż podstawa pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest jedynie ustalenie, że faktura nie dokumentowała wskazanej w niej transakcji. Słusznie zatem, tak organ pierwszej instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliw od ww. firm. Końcowo Sąd stwierdził, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami. Z treści przepisów nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. tekst jedn. z 2012, poz. 270) dalej: "P.p.s.a." naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę uznania innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ P.p.s.a.): - poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności dowodów przemawiających za stanowiskiem, że skarżący nabywał faktycznie paliwo, które później zbywane było innym podmiotom, mając na względzie, że w toku postępowania nie zostało wyjaśnione, skąd skarżący miał towar, który następnie zbywał, przez co nie wyeliminowano z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, naruszającej art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę uznania naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ P.p.s.a.), tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Taka redakcja skargi kasacyjnej powoduje, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po zweryfikowaniu zarzutów odnoszących się do przyjętego w sprawie stanu faktycznego sprawy można przeprowadzać ocenę prawidłowości zastosowanych na jego tle norm prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przypomnieć należy, że w ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował prawdziwość przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zarzucono bowiem, że powołał się na dowody przeprowadzone w toku innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału. Skarżący nie miał możliwości przedstawienia swojej wersji wydarzeń. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a konkretnie jej art. 181, którego de facto autor skargi kasacyjnej nie wskazał w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych. Niemniej jednak, pomimo braku wyartykułowania tego przepisu w osnowie skargi kasacyjnej skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie pragnie wyjaśnić, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11). Warto przy tym zaznaczyć, że dowody, z których korzystał przy pomocy art. 181 O.p. organ podatkowy nie były jedynymi dowodami stwierdzającymi okoliczności, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Autor skargi kasacyjnej nie neguje również okoliczności związanych z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie można również podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe treści art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. w zakresie braku ustaleń skąd skarżący miał towar, który następnie zbywał. Mając na uwadze argumentację strony przedstawioną na poparcie tego zarzutu wskazać należy, że brak podejmowania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie stanowi logiczną konsekwencję założeń ustawy o podatku od towarów i usług związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Niemniej jednak tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, zarówno na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również regulacji oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT z 2004 r., że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez skarżącego, gdyż podstawa pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest jedynie ustalenie, że faktura nie dokumentowała wskazanej w niej transakcji. Tym samym za niezasadne należało uznać wyartykułowany w osnowie skargi kasacyjnej zarzut związany z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na uwadze okoliczność, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne należy przyjąć, że wiążące dla składu orzekającego w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, że faktury wystawione w tej sprawie przez kontrahentów podatnika dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. W takiej zaś sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska, że faktury takie nie dają podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I FSK 95/10). To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (C-439/04, oraz C-354/03), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT, gdyż nie odnoszą się one do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym - fakturze VAT. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie dostarczyły podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.