I FSK 973/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. D. M. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1073/07 w sprawie ze skargi P. R. D. M. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. R. D. M. S.A. w K. 5.741 ( słownie: pięć tysięcy siedemset czterdzieści jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej P. R. D. M. S. A. w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1073/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organ pierwszej instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Spółce w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2004 r. wydał decyzję z dnia 15 maja 2006 r., w której określił zobowiązanie w tym podatku za wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, a także określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. Przyczyną wydania tej decyzji było ustalenie, że Spółka wykonując roboty polegające na przebudowie dróg gminnych i powiatowych wystawiła faktury i obliczyła podatek należny według preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7 %, mimo że, zdaniem organu, nie stanowiły one robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług"). Organ pierwszej instancji uznał, że wykonane przez podatnika roboty dotyczyły przebudowy istniejących dróg związanych z danym układem komunikacyjnym na terenie gminy i polegały na budowie i remoncie dróg publicznych, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, ze zm.). Dlatego też podatnik w złożonych deklaracjach zaniżył podatek należny stosując stawkę 7 % zamiast 22%. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Spółka, domagając się uchylenia wymienionej wyżej decyzji, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez błędną i zawężającą wykładnię i uznanie w jej wyniku, że w odniesieniu do wykonywanych przez nią robót przepisy przewidywały stawkę podatku od towarów i usług w wys. 22%, a nie 7 %, 2. art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz ustalenie dodatkowego obowiązku podatkowego, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem strony fakt posiadania przez przebudowywane przez nią drogi: C. – H., K. – T. oraz P. K. statusu dróg publicznych i związanych z danym układem komunikacyjnym odpowiednio na obszarze gminy i powiatu nie wykluczał możliwości zastosowania stawki VAT w wys. 7% do wykonywanych robót polegających na przebudowie tych dróg. Za niedopuszczalne uznała ograniczenie znaczenia terminów, użytych w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do dróg czy dojazdów stanowiących drogi wewnętrzne, niebędące drogami publicznymi. Podniosła, że przebudowywane przez nią drogi były związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując zawartą w niej argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka ponownie podniosła zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną i zawężającą wykładnię i uznanie w jej wyniku, że w odniesieniu do wykonywanych przez nią robót przepisy przewidywały stawkę podatku od towarów i usług w wys. 22%, a nie 7 %, jak również naruszenie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz ustalenie dodatkowego obowiązku podatkowego. Ponadto zdaniem skarżącej organy naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a także naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy poprzez brak wskazania dowodów, na których organ oparł swoje twierdzenia w zaskarżonej decyzji i brak wyjaśnienia podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za bezpodstawny uznał zarzut niekompletnego materiału dowodowego przyjętego przy wydawaniu decyzji. Organ pierwszej instancji, zdaniem Sądu, zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, w tym wyjaśnił, że droga Kościelec – Tury ma status drogi publicznej. Sąd stwierdził również, że zaskarżone decyzje organu pierwszej i drugiej instancji odpowiadają wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny był bezsporny, a strona nie wskazała na błędy w tych ustaleniach. W wymienionych w decyzji miesiącach powstał u Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu robót związanych z remontem lub przebudową dróg: C. – H., K. –T., P. K. Sąd podniósł, że z dokumentów zebranych w toku postępowania wynika, iż droga C. – H. w 2004 r. została przebudowana. Droga ta stanowi dojazd do pól i zabudowań rolniczych znacznie od siebie oddalonych. Z opisu technicznego do projektu przebudowy drogi gminnej we wsi C. wynika, że jest to droga gminna dojazdowa do pól i zabudowań rolniczych. Wprawdzie w oświadczeniu Burmistrza i Skarbnika Miasta P. stwierdzono, że przebudowa tej drogi służy urządzeniu i zagospodarowaniu terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w związku z czym powinno się stosować 7 % stawkę VAT, ale treść tego oświadczenia nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji związanej z budową drogi. Z kolei w przypadku drogi K. –T. z decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lutego 2003 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy tej drogi wynika, że będzie ona drogą publiczną i dotyczy włączenia nowego odcinka drogi powiatowej w drogę krajową. Z decyzji Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 4 lutego 2003 r. wynika, że roboty będą dotyczyły przebudowy istniejącej drogi gruntowej na drogę powiatową w K. wraz z włączeniem jej do drogi krajowej. W aktach sprawy znajduje się też oświadczenie Wójta Gminy K., że tereny położone wokół nowowybudowanej drogi powiatowej K.–T. w miejscowości Kościelec przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Droga P. K. jest drogą gminną. Z oświadczenia Wójta Gminy K. wynika, że droga ta spełnia funkcję zapewnienia komunikacji drogowej i pieszej dla osiedla mieszkaniowego. W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego tereny sąsiadujące z drogą są zakwalifikowane do terenów zabudowy mieszkaniowej i zagrodowej. Celem dokonanej przebudowy tej drogi była zmiana nawierzchni ze żwirowej na bitumiczną. Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny , organom nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawodawca ograniczył stosowanie preferencyjnej stawki 7 % do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". Sąd powołując się na słownikowe znaczenie zwrotu "związany z", które w języku polskim oznacza "odnieść, zastosować do kogoś, czegoś, powiązać z czymś", podniósł, że stawkę 7 % stosuje się do robót odnoszących (powiązanych) z budownictwem mieszkaniowym. Dalsza jednostka redakcyjna tegoż artykułu wskazuje, że zwolnienie należy odnieść do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej. Natomiast przez infrastrukturę należy rozumieć m.in. drogi jeśli są wykonywane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Z powołanych przepisów wynika, że roboty związane z budową (przebudowa, modernizacja) drogi mogą korzystać z preferencyjnej stawki wyłącznie wtedy, gdy zarówno są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jak również są wykonywane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, co do możliwości zastosowania stawki 7 % w stosunku do robót związanych z budową czy przebudową dróg tylko z tego powodu, że przechodzą przez tereny przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Podkreślił, że z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że przebudowa dróg wykonanych w 2004 r. była odrębnym przedsięwzięciem inwestycyjnym i nie została dokonana w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym. Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska organów orzekających w tej sprawie, że wykonywanie robót na drogach publicznych wyklucza stosowanie 7 % stawki. Podkreślił, że w przypadku gdy okoliczności i cel danej inwestycji będzie świadczył o tym, że są to roboty związane z budownictwem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług to kategoria dróg nie będzie miała znaczenia dla zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej, co do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wywodząc, że przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym gdyż przyjęte w nim rozwiązania nie mają charakteru środka specjalnego, którego wprowadzenie wymaga upoważnienia Rady. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – adwokata, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnioskując o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu drugiej instancji na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 21 600 zł. Zarzuciła temu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na niedopuszczalnym zawężeniu zakresu definicji legalnych zawartych w tych przepisach i uznaniu, że stawkę podatku od towarów i usług w wys. 7 % można zastosować do budowy (przebudowy) dróg tylko wówczas, gdy nie jest ona "odrębnym przedsięwzięciem inwestycyjnym" i jest dokonywana "w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym", 2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez niezastosowanie mimo istnienia podstaw do zastosowania oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że skarżąca błędnie przyjęła dla wykonywanych robót drogowych stawkę podatku od towarów i usług w wys. 7 % zamiast stawki 22 %, zaś zaskarżone decyzje organów podatkowych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług odpowiadały prawu, 3. naruszenie prawa materialnego – art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 7, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Państwami ubiegającymi się o przystąpienie dotyczącymi przystąpienia tych Państw do Unii Europejskiej; art. 2 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 – 3, art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EEC; art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, 67/227/EEC; art. 1 ust. 2 akapit 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 lit. a – d, art. 62 pkt 1 i 2, art. 63, art. 64 ust. 1 i 2, art. 65, art. 66 lit. a, b, c, art. 70, art. 71 ust. 1 i 2, art. 395 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie za odpowiadającą prawu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2004 r. mimo, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające ustalenie tego zobowiązania określone w art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności skarżąca zastosowała prawidłową stawkę podatku i wykazała zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a ponadto instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, określona w tych przepisach jest sprzeczna z wymienionymi przepisami dyrektyw europejskich, zaś celem działania skarżącej nie było uchylanie się od opodatkowania, ani jego unikanie, 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 i art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości, mimo że naruszała ona wskazane wyżej przepisy prawa materialnego oraz bezzasadne oddalenie skargi, 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.", art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, w zw. z art. 180, art. 120, art. 121 § 1 i 2 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wbrew treści zebranego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, iż dowody, w tym oświadczenia organów samorządu terytorialnego, a także inne dokumenty (przedstawione przez skarżącą fotografie) nie potwierdzają, że budowa (przebudowa) przez skarżącą dróg, których dotyczyły zaskarżone decyzje, dokonywana była w warunkach określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności służyła ona urządzaniu i zagospodarowaniu terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, skutkiem czego był brak uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji, a także przez uznanie, że stan faktyczny między stronami był bezsporny i w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonych decyzji, mimo iż zebrane w sprawie dowody nie dawały podstawy do ich wydania; niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, w tym przesłanek, od których wystąpienia uzależniona była możliwość zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wys. 7 % na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego WSA niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego i bezzasadnie oddalił skargę; bezzasadne uznanie, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły zasad zaufania do organów oraz informowania i wyjaśniania (art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), podczas gdy rozstrzygnięcia organów są sprzeczne z uzyskanymi przez skarżącą urzędowymi interpretacjami, a ponadto interpretacją prezentowaną przez nie w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Organ przedstawił stanowisko, że zaskarżony wyrok jest trafny i odpowiada prawu. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2008 Spółka rozwinęła uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powołując się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 871/07, dotyczące wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie powinna mieć ani rozszerzającego, ani zawężającego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje wszystkich przedstawionych w niej zarzutów za usprawiedliwione. Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut przedstawiony w pkt 1 podstaw kasacyjnych dotyczący dokonania błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej zinterpretowaniu tych przepisów w taki sposób, który wyklucza zastosowanie preferencyjnej stawki w wys. 7 % w odniesieniu do budowy (przebudowy) dróg, jako elementu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdy stanowią one odrębne przedsięwzięcia inwestycyjne i nie są dokonywane w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym (s. 11, ostatni akapit, uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd administracyjny drugiej instancji podziela stanowisko skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób zawężający zinterpretował te przepisy, dochodząc do wniosków, które nie znajdują podstawy w ich treści. W art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a", i do którego odwołuje się przy definiowaniu robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą w ust. 2 tego artykułu. Zgodnie z art. 146 ust. 3 pkt 2 tej ustawy przez to pojęcie rozumie się urządzanie i zagospodarowywanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego nie wynika więc, jak trafnie zauważa się w skardze kasacyjnej, że roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu mają być dokonywane w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym i nie mogą stanowić odrębnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Wynika natomiast konieczność zaistnienia związku pomiędzy tymi robotami, a urządzaniem i zagospodarowywaniem terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten powinien być tak interpretowany, aby zapewniał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w przejściowym okresie, stanowiącej instrument stymulujący zrównoważony rozwój kraju, dla robót związanych z różnym rodzajem budownictwa mieszkaniowego, także na terenach wiejskich. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że budowa dróg, jako elementu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu może mieć związek funkcjonalny z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przejawiający się w umożliwieniu właściwego wykorzystywania takich obiektów na terenach, które zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego są terenami przeznaczonymi pod budownictwo mieszkaniowe. Natomiast nie jest dopuszczalne do zastosowania stawki wymienionej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzanie dodatkowych warunków, nie wynikających z ust. 3 pkt 2 tego artykułu, związanych z prowadzeniem inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów dotyczących naruszenia w związku z dokonaniem błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przyjęcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji określonego stanowiska, które zresztą jest podzielane w części orzecznictwa, co do rozumienia znaczenia niejednoznacznych przepisów, sformułowanych w sposób oparty na nieprawidłowej technice wielokrotnych odesłań nie oznacza jeszcze naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, tylko stanowi odzwierciedlenie wykorzystywania różnych możliwości w procesie interpretowania prawa. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest także uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., a także wadliwego przeprowadzenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji takiej kontroli w odniesieniu do przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, co skutkowało również naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Natomiast przedwczesne byłoby wypowiadanie się na temat niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej bowiem ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku postępowania i ich ocena będą musiały zostać skonfrontowane w ponownym postępowaniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji z inną wykładnią art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług niż prezentowana przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje natomiast za usprawiedliwione zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, wskazanych w pkt 3 podstaw kasacyjnych, dotyczących przepisów pozwalających na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do tego, że wymienione przepisy są zgodne z prawem wspólnotowym, jest prawidłowe i Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowaną tam argumentację. Znalazła ona zresztą potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-502/07 z 15 stycznia 2009 r.). W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.