I FSK 975/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 829/16 w sprawie ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 września 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 829/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi P. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 16 września 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji w wyroku tym podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że w niniejszej sprawie nie było zasadne uchylenie po wznowieniu postępowania ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 22 maja 2015 r., którymi odpowiednio utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 grudnia 2014 r., określające Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 89 faktur dokumentujących zakup paliw, na których jako wystawcy widniały Spółki z o.o. P. i M. i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. WSA w Olsztynie za trafną uznał ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że - wbrew stanowisku Skarżącego - okoliczność występowania w charakterze pokrzywdzonego w procesie karnym dotyczącym doprowadzenia Skarżącego przez osoby reprezentujące ww. spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przy sprzedaży oleju napędowego nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Ponadto Sąd przyjął, że - wbrew ocenie Skarżącego - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14, nie miał wpływu na wynik postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące 2012-2013, a zatem nie zachodziła wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka wznowienia tego postępowania. 2. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Olsztynie naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skarg na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 16 września 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 7 lipca 2016 r., znak [...], odmawiające uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 22 maja 2015 r. znak [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 grudnia 2014 r. znak [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-VI 2012 r. oraz [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 11 lipca 2016 r., znak [...], odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 22 maja 2015 r. znak [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 grudnia 2014 r. znak [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-VIII 2013 r., w sytuacji gdy decyzje zarówno organu I, jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem, II. błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, iż status pokrzywdzonego w postępowaniu karnym nie jest okolicznością na tyle istotną, że zachodzi podstawa do wzruszenia ostatecznych decyzji, a także w przyjęciu, iż Skarżący nie wykazał dostatecznie istotności faktu przyznania statusu pokrzywdzonego w sprawie karnej, III. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a wyrażający się w przyjęciu, iż nie ma znaczenia dla prawidłowych ustaleń i wznowienia postępowania ustalenie mechanizmu działania sprawców czynu zabronionego na szkodę Podatnika, IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołane jako podstawa wznowienia postępowania, nie miało wpływu na treść wydanej decyzji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd, ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia. W świetle powyższych rozważań za wadliwie skonstruowane i z tego względu nie nadające się do merytorycznego rozpoznania należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej Strony zarzuty opisane w pkt I - III niniejszego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w pierwszej kolejności uwagę, że omawiane zarzuty zostały zredagowane w sposób bardzo nieczytelny. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy autor skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. upatruje w nieuwzględnieniu skargi z uwagi na uchybienia określone w pkt II i III petitum tej skargi, czy też zarzuty te należy traktować oddzielnie, w oderwaniu od siebie. Niezależnie jednak od tych wadliwości redakcyjnych skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że w ramach zarzutu z pkt I, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie możliwe rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, gdyż naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym normom prawnym. Regulacja ta może stanowić podstawę do formułowania zarzutów skargi kasacyjnej jedynie wespół z innymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego czy też administracyjnego, do naruszenia których - w ocenie strony skarżącej - doszło, przy czym to autor skargi kasacyjnej powinien precyzyjnie wskazać takie przepisy (por. wyroki NSA: z 4 marca 2014 r. sygn. akt II OSK 2387/12; z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I OSK 2054/14; z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 1197/17 – orzeczenia dostępne w CBOSA). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej w ramach zarzutów z pkt I - III nie powołano natomiast żadnych przepisów prawa materialnego, czy przepisów postępowania, których naruszenie mogłoby być rozpatrywane w kategoriach uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a. Co więcej, w uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej również na takie regulacje nie wskazano. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty opisane w pkt I - III skargi kasacyjnej nie mogą być merytorycznie rozpoznane, z uwagi na ich wadliwą konstrukcję - w świetle regulacji z art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Za nietrafny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołane jako podstawa wznowienia postępowania, nie miało wpływu na treść wydanej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest bowiem podstaw aby przyjąć, że w skardze kasacyjnej podważone zostało w sposób skuteczny stanowisko WSA w Olsztynie w powyższej kwestii, tj. uznania, że powoływany w kontekście przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (zgodnie z którym przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego), nie ma wpływu - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - na treść ostatecznych decyzji wydanych w sprawie zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. Przede wszystkim NSA w wyroku z 29 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 477/15) orzekł, że artykuł 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które - jako precedensowe - wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie prawidłowo wskazał, że ww. orzeczenie TSUE jest jedynie kontynuacją linii orzeczniczej Trybunału, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i - w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, na który powołuje się Skarżący, wpisuje się zatem w ciąg analogicznych orzeczeń tego Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa (por. np. wyroki TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD). Ponadto słusznie WSA w Olsztynie stwierdził, że z treści tego orzeczenia wynika, iż nie można bezwzględnie wymagać od podatnika podejmowania wszelkich działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie, w jakim winien się on ustrzec od możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. Jednocześnie, treść wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, że Trybunał w ogóle zanegował potrzebę zachowania przez podatnika przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia działań sprawdzających, w sytuacji gdy podatnik posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA w Olsztynie, zgodnie z którym organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach dokonał trafnej wykładni omawianego wyżej wyroku TSUE i uznał, że wyrok ten nie miał wpływu na treść decyzji wymiarowych wydanych wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. W kwestionowanych decyzjach organ wyjaśnił bowiem, że dobra wiara Skarżącego była dogłębnie badana na etapie postępowania wymiarowego przy uwzględnieniu dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE, której kontynuacją jest powoływany wyrok w sprawie C-277/14, co znalazło swoje odzwierciedlenie w stosownych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej. Przeprowadzone postępowanie - w ocenie organu odwoławczego - dowiodło, że nie doszło do zachowania należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach Skarżącego ze spółkami P. i M., a prowadząc działalność gospodarczą od kilkunastu lat, musiał on mieć świadomość, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują handel tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia jest nieznane. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, Skarżący powinien był zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów. Słuszność stanowiska organów podatkowych odnośnie niezachowania przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach ze spółkami P. i M., a co za tym idzie uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 401/15 oraz I SA/Ol 402/15. W związku z powyższym za bezzasadną i gołosłowną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, zgodnie z którą z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie organy w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości nie ustaliły, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż ma do czynienia z przestępstwem na gruncie podatku VAT - w świetle omawianego wyżej wyroku TSUE - brak było podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawcy figurowały spółki P. i M. Wywody skargi kasacyjnej w powyższym zakresie de facto zmierzają do podważenia ustalonego w sprawie dotyczącej wymiaru podatku VAT stanu faktycznego, co na obecnym etapie postępowania jest niedopuszczalne. Na tle przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., sąd administracyjny bada bowiem jedynie, czy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 - dostępne w CBOSA). Jak już wyżej wskazano, przy prawidłowo dokonanej przez WSA w Olsztynie w zaskarżonym wyroku interpretacji orzeczenia TSUE w sprawie C-277/14, Sąd ten trafnie stwierdził, że orzeczenie to nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie wymiaru Skarżącemu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r., skoro w orzeczeniu tym TSUE co do zasady podzielił dotychczasowe stanowisko prezentowane we wcześniejszych wyrokach Trybunału, uwzględnionych w ostatecznych rozstrzygnięciach wymiarowych organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.