I FZ 46/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Arkadiusz Cudak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Z. U. K. E. S.A. w Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 318/09 w zakresie wykładni postanowienia z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/GL 318/09 w sprawie ze skargi Z. U. K. E. S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 318/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przedstawił wykładnię postanowienia z 28 maja 2009 r. o tej samej sygnaturze, w sprawie ze skargi Z. U. K. E. S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 28 maja 2009r. odrzucił skargę Z. U. K. "E." SA w Z. na interpretację Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r., uznając ją za niedopuszczalną ze względu na zapis art. 52 § 3 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zdaniem Sądu skarga okazała się przedwczesna, gdyż na skutek błędnego pouczenia strona nie wyczerpała przysługujących jej środków zaskarżenia. Pismem z dnia 24 lipca 2009 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się z prośbą w trybie art. 158 w zw. z art. 166 p.p.s.a. o wyjaśnienie wątpliwości co do jego treści. W szczególności organ wskazał na zapis na stronie 9 uzasadnienia, dotyczący możliwości wniesienia skargi od spornego pisma, po wystąpieniu podatnika do organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o usunięcie naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż istotnie treść uzasadnienia wydanego postanowienia jest niejasna i może rodzić podniesione wątpliwości, dlatego też postanowił udzielić wyjaśnień w tym zakresie. Jednocześnie Sąd zauważył, że w treści uzasadnienia w sposób jasny i jednoznaczny wskazano (strona 5 i 7 uzasadnienia), że wniosek o interpretację prawa podatkowego datowany 13 października 2008 r. wpłynął do organu 20 października 2008 r., a interpretacja prawa podatkowego dotyczącą stanu prawnego obowiązującego od 13 października do 30 listopada 2008 r. została wydana 13 lutego 2009 r., a doręczona stronie skarżącej 19 lutego 2009 r. Skarga datowana jest na dzień 9 marca 2009 r. i została wniesiona w terminie zakreślonym prawem do jej wniesienia. Sąd dodał, że w tej sytuacji skargę strony należy uznać za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczącego interpretacji z 13 lutego 2009 r. z wszystkimi jego konsekwencjami (strona 4). W dalszej kolejności Sąd uznał, iż fakt zmiany stanu prawnego, a w szczególności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług objętych wnioskiem o interpretację, który miał miejsce po jego wniesieniu powodował, że organ winien udzielić interpretacji obejmującej oba czasokresy lub wystąpić z pytaniem do wnioskodawcy o jego sprecyzowanie w tym zakresie. Organ tego nie uczynił i sam ograniczył czasowo okres przedstawionej interpretacji do stanu prawnego po 1 grudnia 2008 r., czyli po nowelizacji. Uznał w świetle tej regulacji przedstawioną we wniosku podatnika interpretację prawa za prawidłową. W piśmie z 13 lutego 2009 r., które Sąd uznał za interpretacje prawa podatkowego obowiązującego do 30 listopada 2008 r., a również objętą wnioskiem organ uznał przedstawioną przez podatnika interpretację prawa podatkowego za nieprawidłową. Powyższe spowodowało, że gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd organu, iż możliwe jest wydanie interpretacji (i to niekorzystnej dla podatnika) na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa to zostałaby naruszona fundamentalna zasada prawa administracyjnego, jaką jest dwuinstancyjność postępowania administracyjnego. Stąd też uznanie przez Sąd interpretacji zawartej w piśmie z 13 lutego 2009 r. za realizację wniosku z 20 października 2008 r. z wszelkimi następstwami prawnymi wydania interpretacji, w tym przysługującego stronie rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa zawartego w skardze. Dopiero po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia skargi do tut. Sądu i poddanie interpretacji merytorycznej kontroli sądowej (strona 5). W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 158 w zw. z art. 153 p.p.s.a. ze względu na fakt, iż treść dokonanej wykładni prowadzi do zmian merytorycznych postanowienia wydanego w dniu 28 maja 2009 r. ze względu na wskazanie w treści uzasadnienia, iż: 1) "W tej sytuacji skargę strony należy uznać za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące interpretacji z 13 lutego 2009 r. z wszystkimi jego konsekwencjami" (strona 4 postanowienia z dnia 16 grudnia 2009 r.) 2) (...) przysługującego stronie rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa zawartego w skardze. Dopiero po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia skargi do tut. Sądu i poddanie interpretacji merytorycznej kontroli sądowej" (strona 5 postanowienia z dnia 16 grudnia 2009 r.). W uzasadnieniu pełnomocnik spółki wskazał, że wydanie w dniu 16 grudnia 2009r. postanowienia nie stanowi wyjaśnienia wątpliwości wynikających z treści postanowienia z dnia 28 maja 2009 r., lecz mamy do czynienia z nowym merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 158 p.p.s.a. sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Mając zaś na uwadze treść art. 166 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis powyższy ma zastosowanie także do postanowień. Przedmiotem wykładni orzeczeń może być również uzasadnienie orzeczenia. Przesłanką ustawową, określoną w art. 158 p.p.s.a. jest istnienie wątpliwości co do treści. Zatem konieczność dokonania wykładni wyroku (postanowienia) zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2001 r., II SAB 57/98, Lex nr 75533; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zamykacze 2006, s. 345). Wykładnia powinna więc zmierzać do usunięcia wątpliwości dotyczących nie tylko treści wyroku (postanowienia), ale także zakresu powagi rzeczy osądzonej, a przede wszystkim skutków, jakie ten wyrok (postanowienie) ma wywołać. Jednakże należy podkreślić, że postępowanie to nie dopuszcza żądania usunięcia merytorycznych błędów orzeczenia. Wykładnia, stanowiąca w istocie korektę treści uzasadnienia, wykracza znacznie poza wykładnię wyroku (postanowienia) sformułowaną w art. 158 p.p.s.a. Wykładnia taka nie może bowiem zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia czy jego poszerzeniu o inne elementy. Wykładnia ta również nie może opierać się na nowej ocenie sprawy pod względem prawnym czy faktycznym. Przyjąć zatem należy, że nie może ona prowadzić, ani do zmiany merytorycznej samego rozstrzygnięcia, ani też powodów takiego rozstrzygnięcia (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 lutego 2005 r., OZ 1312/04, z dnia 7 maja 2010 r., I OZ 329/10, z dnia 21 maja 2010 r., II FZ 191/10). Warto podkreślić, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości, że wniesienie skargi będzie możliwe po wystąpieniu podatnika do organu o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o naruszenie prawa w trybie przewidzianym w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej "O.p."). We wniosku o wykładnię postanowienia organ podatkowy żądał wykładni treści orzeczenia co do podstawy prawnej wniosku o przywrócenie terminu. Jednocześnie autor pisma procesowego z dnia 24 lipca 2009 r. wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przywracania terminów, nie mają zastosowania w postępowaniu z wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2007 r. W zaskarżonym postanowieniu Sąd I instancji przyznaje, że przepis art. 162 O.p. nie ma zastosowania w sprawie. Jednocześnie wskazał, że "skargę strony należy uznać za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczącego interpretacji z 13 lutego 2009r. z wszystkimi jego konsekwencjami". Ponadto dodano, że "dopiero po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia skargi do tut. Sądu". Z powyższego wynika, że przytoczone przez skarżącą w zażaleniu fragmenty uzasadnienia postanowienia z dnia 16 grudnia 2009 r. są sprzeczne z treścią postanowienia z dnia 28 maja 2009 r. Jak słusznie podniesiono w zażaleniu, Sąd I instancji nie wyjaśnił wątpliwości związanych z treścią postanowienia lecz dokonał jego zmiany, czym naruszył zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Niewątpliwie strona może doprowadzić do zmiany merytorycznego stanowiska, zajętego w uzasadnieniu postanowienia wyłącznie w ramach środków odwoławczych przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też należy uznać, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisu art. 158 w związku z art. 166 p.p.s.a. Postanowienie to bowiem nie wyjaśnia wątpliwości co do treści uzasadnienia, lecz zawiera korektę merytorycznego stanowiska Sądu I instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, jak w sentencji.