I GSK 101/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 342/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 342/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowieniem z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 39/12, odrzucił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług. Od postanowienia WSA złożona została skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 692/12 oddalił. Pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. Uzasadniając złożony wniosek skarżąca stwierdziła, że w sprawie błędnie uznano, iż deklarowana wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, przyznając pismu Agencji Kontroli Eksportu z Indii walor dokumentu urzędowego i przypisując mu szczególną moc dowodową. W jej ocenie, w toku prowadzonego postępowania organy nie wyjaśniły kluczowych okoliczności mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w R., powołując przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazując, że argumenty podniesione we wniosku nie uzasadniają stwierdzenia nieważności tej decyzji, gdyż nie narusza ona w sposób rażący prawa i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Dyrektor Izby Celnej w R. nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska w kwestii braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. i zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, zatem jest sprawą odrębną od sprawy rozpatrywanej w trybie zwykłym. Wskazał, że w sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni przepisów zastosowanych przez organ, a tego w żadnym razie nie można zaliczyć do rażącego naruszenia prawa określonego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p, a właśnie taką przesłankę unieważnienia decyzji wskazała strona skarżąca w swym wniosku. Zdaniem organu, wymienione w odwołaniu zarzuty prowadzą do wniosku, że skarżąca w istocie dąży do wykazania nieprawidłowości w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego, z tym że naruszenie zasad o charakterze procesowym, czy przepisów materialnych, na które w swoim wniosku się powołuje, nie mogą być badane w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy decyzja organu I instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. wydana w przedmiocie wartości celnej oraz podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu towaru, objęta wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności, jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p. W ocenie Sądu zakres postępowania o stwierdzenie nieważności wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów materialnego prawa celnego, czyli powtórne rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności. Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ celny nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem jego działanie w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można wykazać oczywistej sprzeczności decyzji z treścią przepisu prawa, lecz jedynie - jak trafnie stwierdził organ - z wyprowadzeniem z całokształtu zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego, odmiennych wniosków, skutkujących dokonaniem przez skarżącą odmiennej interpretacji zastosowanego do stanu faktycznego przepisu prawa materialnego - art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE.L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.). Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy. Stwierdził, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Argumentacja zaprezentowana we wniosku bez wątpienia dotyczy okoliczności merytorycznych, co do istoty sprawy. Jest to o tyle istotne, że próba skarżącej poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej nie zakończyła się wydaniem orzeczenia merytorycznego, bowiem skarga w tej sprawie została z powodu nieuzupełnionych braków formalnych odrzucona. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła PHU "T." Spółka z o.o. w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie przez organ administracyjny następujących przepisów: a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ administracyjny wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności nieustaleniu czy strona dokonała zapłaty za towar w wysokości wynikającej z faktury importowej; b) art. 188 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w zakresie uzyskanej w negocjacjach handlowych ceny towaru, przebiegu transakcji i dokonania płatności za sporny towar w postaci zeznań świadka A. P. w sytuacji gdy wykorzystanie tego osobowego źródła dowodowego pozwoliłoby wyjaśnić stan sprawy; c) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu przez organ oceny dowodów w sposób dowolny co skutkowało wydaniem nieprawidłowej decyzji obciążonej szeregiem braków; d) art. 194 § 1-3 O.p. polegające na przyznaniu dokumentom zagranicznym podwyższonej mocy dowodowej i pominięcie w ocenie stanu sprawy dokumentów zaoferowanych przez skarżącą Spółkę, które w wyczerpujący sposób wyjaśniały przebieg zdarzeń objętych decyzją administracyjną. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podniósł, że powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki nie sformułował zarzutów skierowanych przeciwko orzeczeniu Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponieważ w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia z urzędu nieważności postępowania sądowego, kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny sprowadza się do oceny, czy uchybia on przepisom, naruszenie których zarzucono w skardze kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto w sprawie wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym należy zauważyć, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obliguje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania naruszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów proceduralnych (tj. zawartych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Badanie bowiem stosowania prawa przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny może mieć jedynie charakter pośredni, w sytuacji gdy skarżący w ramach podstawy kasacyjnej zarzuci sądowi I instancji naruszenie stosownych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie-uwzględnienie, mimo zarzutów zawartych w skardze, naruszenia przez organy wskazanych w niej przepisów. Ten wymóg w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został do końca spełniony. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono bowiem, na podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wyłącznie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1, 2 i 3 O.p., a nie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które ten sąd stosuje. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego środek prawny - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada jednak na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (tak uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Zaprezentowany w przywołanej uchwale pogląd pozwala na szerszy sposób interpretacji art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. z uwzględnieniem możliwości powołania się na naruszenie przepisów proceduralnych w postępowaniu przed organem administracji publicznej. W każdym razie, mimo zastosowania tego mniej rygorystycznego podejścia, należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej brak powołania się na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i ograniczenie się do przywołania przepisów postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ciągle bowiem podkreśla się, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie powinny być na tyle precyzyjne, aby pozwalały na sformułowanie zwrotu o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Wynika to z pozbawienia Naczelnego Sądu Administracyjnego prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Jest to konsekwencją przywołanego już wyżej związania sądu granicami skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1313/10, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie również z powodu niezasadności przytoczonych w niej wywodów. W świetle sformułowanych podstaw kasacyjnych istota sporu dotyczy prawidłowości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy wskazać, że postępowanie prowadzone na podstawie powołanego przepisu jest postępowaniem nadzwyczajnym i stanowi wyłom od zasady stabilności i trwałości decyzji administracyjnych. Utrwalony jest pogląd, że "rażące naruszenie prawa" zachodzi, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo rozstrzygnięcie nie może być akceptowane, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa jest zatem z reguły wyrazem ewidentnego, oczywistego błędu w interpretacji prawa i ma miejsce wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznego rozstrzygnięcia organu administracji. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: 1) naruszenie prawa ma charakter oczywisty, 2) charakter przepisu, który został naruszony pozwala na uznanie oczywistości naruszenia, 3) przemawiają za tym racje ekonomiczne i gospodarcze, które wywołuje rozstrzygnięcie. Tak więc przy rażącym naruszeniu prawa chodzi o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Zauważyć ponadto należy, że skoro z treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie wynika, aby rażące naruszenie prawa miało dotyczyć tylko podstawy materialnoprawnej decyzji, to tego typu kwalifikowana wadliwość może dotyczyć także przepisów ustrojowych jak i przepisów prawa procesowego. Tak więc - co do zasady - rażące naruszenie prawa może polegać również na naruszeniu przepisów proceduralnych. Istotna jest jednak gradacja uchybień, konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji, powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących. Skład orzekający prezentuje pogląd, że rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących kwestię ustaleń faktycznych sprawy, można by rozważać w konkretnych, szczególnych sytuacjach, gdyby organ całkowicie uchylił się od obowiązku rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy i dokonania ustaleń faktycznych. Jednakże błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy ocenić należy, jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale tylko w trybie zwykłym, nie zaś w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przekładając powyższe na stan sprawy, nie można uznać aby organy zaniechały ustalenia stanu faktycznego sprawy, skarżąca Spółka nie wykazała zaś w środku prawnym, że ustalony stan faktyczny jest błędny, a jedynie zgłosiła wątpliwości, co do prawidłowości jego ustalenia. Zarzuciła bowiem, że organy przy rozpoznawaniu sprawy Oparły się tylko na części materiałów dowodowych niekorzystnych dla Spółki i pominięciu dowodów, o które Spółka wnioskowała. W istocie więc skarżąca kasacyjnie domaga się przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, co wiąże się z potrzebą merytorycznego rozpoznania sprawy, a co w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest dopuszczalne. W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność eliminacji z obrotu prawnego decyzji merytorycznej. W tym stanie rzeczy - mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w tym rażącego naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego - nie można Sądowi I instancji postawić skutecznie zarzutu wadliwego niezastosowania ww. przepisu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie Opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).