I GSK 102/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 355/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 355/13 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego T., sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G.określił skarżącej Spółce wartość celną dla towaru objętego zgłoszeniem celnym w kwocie 179 784 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 42 359 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowieniem z 14 lutego 2012 r. odrzucił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G.z [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług. Od postanowienia WSA wniesiona została skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił postanowieniem z 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 661/12. Pismem z 25 stycznia 2013 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji NUC w G. z [...] czerwca 2011 r. Uzasadniając złożony wniosek skarżąca podniosła, że w sprawie błędnie stwierdzono, iż deklarowana wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, przyznając pismu Agencji Kontroli Eksportu z Indii walor dokumentu urzędowego i przypisując mu szczególną moc dowodową. W jej ocenie, w toku prowadzonego postępowania organy nie wyjaśniły kluczowych okoliczności mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w R. , powołując przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op) i art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 858) odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazując, że argumenty podniesione we wniosku nie uzasadniają stwierdzenia nieważności tej decyzji, gdyż w sposób rażący nie narusza ona prawa i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w R. nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska w kwestii zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] czerwca 2011 r. i decyzją z [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, zatem jest sprawą odrębną od rozpatrywanej w trybie zwykłym. Wskazał, że w sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni przepisów zastosowanych przez organ, a tego w żadnym razie nie można zaliczyć do rażącego naruszenia prawa określonego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a właśnie taką przesłankę unieważnienia decyzji wskazała w swym wniosku strona skarżąca. Zdaniem organu, Spółka w istocie dąży do wykazania nieprawidłowości w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego, z tym że naruszenie zasad o charakterze procesowym, czy przepisów materialnych, na które w swoim wniosku się powołuje, nie mogą być badane w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy decyzja NUC w G. z [...] czerwca 2011 r. wydana w przedmiocie wartości celnej oraz podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu towaru, objęta wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności, jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 Op. Podniósł, że zakres postępowania o stwierdzenie nieważności wiąże się z treścią art. 128 Op, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją tego postępowania nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów materialnego prawa celnego, czyli powtórne rozpatrywanie sprawy, co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności. Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ celny nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem jego działanie w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można wykazać oczywistej sprzeczności decyzji z treścią przepisu prawa, lecz jedynie - jak trafnie stwierdził organ - z wyprowadzeniem z całokształtu zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego wniosków, skutkujących dokonaniem przez skarżącą odmiennej interpretacji zastosowanego do stanu faktycznego przepisu prawa materialnego - art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992 r. ze zm.). Skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nieważności, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Argumentacja zaprezentowana we wniosku bez wątpienia dotyczy okoliczności merytorycznych, co do istoty sprawy. Jest to o tyle istotne, że próba skarżącej poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej nie zakończyła się wydaniem orzeczenia merytorycznego, bowiem skarga w tej sprawie została z powodu nieuzupełnionych braków formalnych odrzucona. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe T. sp. z o.o. w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 Op, poprzez jego błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy na gruncie sprawy doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie przez organ administracyjny następujących przepisów: a) art. 122 i art. 187 § 1 Op, polegające na niepodjęciu przez organ administracyjny wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności nieustaleniu czy strona dokonała zapłaty za towar w wysokości wynikającej z faktury importowej; b) art. 188 Op, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w zakresie uzyskanej w negocjacjach handlowych ceny towaru, przebiegu transakcji i dokonania płatności za sporny towar w postaci zeznań świadka A. P., w sytuacji gdy wykorzystanie tego osobowego źródła dowodowego pozwoliłoby wyjaśnić stan sprawy; c) art. 191 Op, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu tej oceny w sposób dowolny, co skutkowało wydaniem nieprawidłowej decyzji obciążonej szeregiem braków; d) art. 194 § 1-3 Op, polegające na przyznaniu dokumentom zagranicznym podwyższonej mocy dowodowej i pominięcie w ocenie stanu sprawy dokumentów zaoferowanych przez spółkę T., które w wyczerpujący sposób wyjaśniały przebieg zdarzeń objętych decyzją administracyjną. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 ppsa. Ponieważ w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia z urzędu nieważności postępowania sądowego, kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny sprowadza się do oceny, czy uchybia on przepisom, naruszenie których zarzucono w skardze kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto w sprawie wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa, to jest zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym należy zauważyć, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ppsa obliguje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania naruszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów proceduralnych (tj. zawartych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Badanie bowiem stosowania prawa przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny może mieć jedynie charakter pośredni, w sytuacji gdy skarżący w ramach podstawy kasacyjnej zarzuci sądowi pierwszej instancji naruszenie stosownych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie, mimo zarzutów zawartych w skardze, naruszenia przez organy wskazanych w niej przepisów. Ten wymóg w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został do końca spełniony. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono bowiem, na podstawie (art. 174 pkt 2 ppsa) wyłącznie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1, 2 i 3 Op, a nie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które ten sąd stosuje. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego środek prawny - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada jednak na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (tak uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Zaprezentowany w przywołanej uchwale pogląd pozwala na szerszy sposób interpretacji art. 174 pkt 2 ppsa, tj. z uwzględnieniem możliwości powołania się na naruszenie przepisów proceduralnych w postępowaniu przed organem administracji publicznej. W każdym razie, mimo zastosowania tego mniej rygorystycznego podejścia, należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej brak powołania się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i ograniczenie się do przywołania przepisów postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ciągle bowiem podkreśla się, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie powinny być na tyle precyzyjne, aby pozwalały na sformułowanie zwrotu o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Wynika to z pozbawienia Naczelnego Sądu Administracyjnego prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Jest to konsekwencją przywołanego już wyżej związania sądu granicami skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1313/10, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2012 r. II FSK 1540/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie również z powodu niezasadności przytoczonych w niej wywodów. W świetle sformułowanych podstaw kasacyjnych istota sporu dotyczy prawidłowości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy wskazać, że postępowanie prowadzone na podstawie powołanego przepisu jest postępowaniem nadzwyczajnym i stanowi wyłom od zasady stabilności i trwałości decyzji administracyjnych. Utrwalony jest pogląd, że "rażące naruszenie prawa" zachodzi, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo rozstrzygnięcie nie może być akceptowane, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa jest zatem z reguły wyrazem ewidentnego, oczywistego błędu w interpretacji prawa i ma miejsce wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznego rozstrzygnięcia organu administracji. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: 1) naruszenie prawa ma charakter oczywisty, 2) charakter przepisu, który został naruszony pozwala na uznanie oczywistości naruszenia, 3) przemawiają za tym racje ekonomiczne i gospodarcze, które wywołuje rozstrzygnięcie. Tak więc przy rażącym naruszeniu prawa chodzi o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Zauważyć ponadto należy, że skoro z treści art. 247 § 1 pkt 3 Op nie wynika, aby rażące naruszenie prawa miało dotyczyć tylko podstawy materialnoprawnej decyzji, to tego typu kwalifikowana wadliwość może dotyczyć także przepisów ustrojowych jak i przepisów prawa procesowego. Tak więc - co do zasady - rażące naruszenie prawa może polegać również na naruszeniu przepisów proceduralnych. Istotna jest jednak gradacja uchybień, konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji, powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących. Skład orzekający prezentuje pogląd, że rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących kwestię ustaleń faktycznych sprawy, można by rozważać w konkretnych, szczególnych sytuacjach, gdyby organ całkowicie uchylił się od obowiązku rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy i dokonania ustaleń faktycznych. Jednakże błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy ocenić należy, jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale tylko w trybie zwykłym, nie zaś w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przekładając powyższe na stan sprawy, nie można uznać aby organy zaniechały ustalenia stanu faktycznego sprawy, skarżąca Spółka nie wykazała zaś w środku prawnym, że ustalony stan faktyczny jest błędny, a jedynie zgłosiła wątpliwości, co do prawidłowości jego ustalenia. Zarzuciła bowiem, że organy przy rozpoznawaniu sprawy oparły się tylko na części materiałów dowodowych niekorzystnych dla Spółki i pominięciu dowodów, o które Spółka wnioskowała. W istocie więc skarżąca kasacyjnie domaga się przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, co wiąże się z potrzebą merytorycznego rozpoznania sprawy, a co w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest dopuszczalne. W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność eliminacji z obrotu prawnego decyzji merytorycznej. W tym stanie rzeczy - mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, w tym rażącego naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego - nie można Sądowi I instancji postawić skutecznie zarzutu wadliwego niezastosowania ww. przepisu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).