I GSK 126/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L. P." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 września 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1017/06 w sprawie ze skargi "L. P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2006 r. o sygnaturze V SA/Wa 1017/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę L. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2004 r. Poprzednio wydane w sprawie decyzje administracyjne organów obu instancji zostały uchylone z powodów formalnych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt V SA 3929/02, z uwagi na pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą w dniu [...] maja 1999 r. według dokumentu SAD o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną ze Słowenii partię leków, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez słoweńskiego eksportera, skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera premie pieniężne obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziana umową sprzedaży premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o premię ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Obniżenie zadeklarowanej wartości celnej skutkowało ponownym określeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz określeniem kwoty tego podatku. Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia 2 lipca 1999 r. o nr PL 1/99 wraz z załącznikiem, na podstawie której eksporter przyznał importerowi rabat naturalny w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (1999). Jedynym warunkiem przyznania premii było przekroczenie minimalnego planu sprzedaży w 1999 r., określonego w punkcie 4 powyższej umowy i punkcie 1 załącznika do niej. Ponadto ujawniono noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera i będące podstawą rozliczeń z kontrahentem zagranicznym. Noty kredytowe zawierały informację o kwocie udzielonej premii pieniężnej i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności. Sąd I instancji stwierdził, że stosownie do treści art. 11 f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r., jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, to naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Przesłanka przedawnienia przewidziana w powyższym przepisie została spełniona na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt V SA 3929/02, poprzednich decyzji wymiarowych organów administracyjnych obu instancji dotyczących przedmiotowego zgłoszenia celnego. Wobec ujawnionych podstaw do weryfikacji należności podatkowych, organy administracji prawidłowo zatem wszczęły postępowanie w celu określenia wartości celnej dla potrzeb prawidłowego określenia podatku od towarów i usług. Za chybiony uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 23 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Ustalenie dla celów podatkowych wartości celnej importowanych leków dokonane zostało, zdaniem Sądu I instancji, w sposób prawidłowy. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.). Redakcja art. 23 oraz innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera lub na jego korzyść. Ujawniona w wyniku kontroli celnej umowa nr PL 1/99 łącząca skarżącą Spółkę z zagranicznym kontrahentem miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Uzyskany przez skarżącą Spółkę na podstawie powyższej umowy przychód w postaci rabatu w wysokości do 14% wartości zrealizowanego zakupu stanowi pomniejszenie zobowiązań na rzecz sprzedającego za zakupiony towar. Trafnie zatem ustalono w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka w zgłoszeniach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu deklarowała nieprawidłową wartość celną importowanych towarów poprzez pominięcie rabatu przewidzianego powyższą umową. Obniżenie wartości celnej sprawiło, że koniecznym stało się ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o VAT z 1993 r., co organy uczyniły w sposób prawidłowy. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej Spółki odnośnie błędnego wskazania w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 1 i 4 oraz art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] grudnia 2004 r., a zatem w czasie, gdy ww. ustawa podatkowa z 1993 r. już nie obowiązywała. Prawidłowo należało wskazać w podstawie prawnej decyzji obowiązujące w dacie orzekania przepisy art. 33 ust. 2 i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią przepisom art. 11 ust. 2 i art. 11 f ust. 2 ustawy z 1993 r. W ocenie Sądu I instancji, powyższe uchybienie nie uzasadnia twierdzenia, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji bez powołania podstawy prawnej lub z powołaniem tej podstawy w sposób błędny lub ogólnikowy stanowi uchybienie formy aktu administracyjnego i narusza art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), czy też art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie można jednak mówić w takim przypadku o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, co stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy prawnej. Organy celne naruszyły zatem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej L. P. Spółka z o.o. w P. zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powołując się na uchybienie przepisom postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 1 i 4, art. 11 f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu podała, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej, a zatem Sąd I instancji powinien był je uchylić, bądź stwierdzić ich nieważność. Zdaniem skarżącej, podstawą orzekania nie mógł być ani przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., ani przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Podstawą wydania decyzji nie mogły być przepisy prawa o postępowaniu z ustawy podatkowej z 1993 r., gdyż w czasie orzekania przez organy administracji ustawa ta już nie obowiązywała. W ocenie skarżącej, w odniesieniu do importu dokonanego w 1999 r. zastosowania w sprawie nie mógł mieć również art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi bezpośredniej kontynuacji podatku wprowadzonego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Mimo pozornie podobnego brzmienia, przepisy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wprowadzały tej samej normy prawnej. Ostatni z tym przepisów uprawnia do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, przy czym przepisy ustawy o VAT z 2004 r. jako import towarów rozumieją przywóz towarów terytorium państwa trzeciego (czyli nienależącego do Wspólnoty) na terytorium kraju. Tymczasem na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać, że oba powyższe stany prawne są identyczne. Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to związanie wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej Sądu. Skarżąca Spółka powołała się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazany w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji wadliwości zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej w zakresie orzekania o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tym samym strona zakwestionowała wyrok w zakresie dotyczącym kwestii podatku i tylko ta część wyroku podlegała kontroli kasacyjnej. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) oraz 3 § 1 p.p.s.a., wskazanymi w podstawie skargi kasacyjnej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia, czy też zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. WSA uznał, że organy celne wprawdzie powołały niewłaściwie w podstawie prawnej decyzji przepisy nieobowiązującej w dacie orzekania ustawy o podatku VAT z 1993 r., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawa do wydania decyzji faktycznie istniała, a były nią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, opierającego się na stwierdzeniu, że podatek wprowadzony na mocy postanowień nowej ustawy nie stanowi bezpośredniej kontynuacji wcześniejszego podatku, ale jest nową konstrukcją prawną m.in. z tego względu, że uległ zmianie zakres przedmiotowy regulacji (zmiana rozumienia pojęcia państwa trzeciego, z którego został importowany towar podlegający opodatkowaniu). Zatem żaden z przepisów wymienionych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania decyzji. Teza ta nie jest zasadna. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na powstanie tego obowiązku z mocy prawa, podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił dotychczasową ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym, zgodnie z ogólnymi zasadami intertemporalnymi stwierdzić należy, że organy prawidłowo zastosowały akt prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zasadnie to stanowisko zaakceptował oddalając skargę (v. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 51/07; wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2856/05; jak również wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2291/05, Lex 219881). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że chybione jest dosłowne powoływanie się na negację koncepcji kontynuacji podatku w nowej ustawie. Skarżąca Spółka odwołała się do zaprezentowanego w doktrynie stanowiska, iż "w żadnym wypadku dowodem na tak rozumianą -kontynuację podatku- nie może być jednak identyczna treść niektórych przepisów ustawy obecnej oraz poprzedniej" (v. P. Karwat, Glosa do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, Przegląd Podatkowy nr 11 z 2005 r., s. 50). Stwierdzenie powyższe jest wyjęte z szerszego kontekstu, na tle którego zostało sformułowane (w kwestii dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, tzw. sankcji) i nie można bezpośrednio odnieść go do sytuacji istniejącej w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.