I GSK 1380/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 233/13 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od N. Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 2.639 (dwa tysiące sześćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., po rozpoznaniu skargi "N." Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia: Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2012 r. określającą "N." Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara w kwocie 15.899 zł. Spółka nabyła ten samochód na terenie Belgii w dniu [...] maja 2007 r., wprowadzając go na teren Polski w tym samym miesiącu i odsprzedała go również w 2007 roku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. rozpoznając skargę od tej decyzji uznał, że została ona wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd przyjął, że do będącego przedmiotem orzekania zobowiązania podatkowego zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jako że zobowiązanie to powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uznał wobec tego, że skoro zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2007 r., to termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...] grudnia 2012 r. Następnie ustalił, na podstawie akt sprawy, że decyzja organu II instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] stycznia 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Sądu I instancji dla ustalenia upływu terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, nie zaś, jak wywodzi organ, data jej wydania. Stosownie bowiem do treści art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z przepisu tego wynika, że dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Tym bardziej jest to istotne zważywszy na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości, lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie strona nie zadeklarowała podatku akcyzowego, niezbędnym było określenie zobowiązania podatkowego, zaś decyzja w tym przedmiocie powinna zostać doręczona do momentu upływu terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Stwierdził bowiem, że dokumenty przedłożone przez organ w tej kwestii nie dają podstaw do zaaprobowania stanowiska organu. Sąd powołując tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, stwierdził po analizie przedłożonych dokumentów, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 10 grudnia 2012 r. czynnością procesową wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem Prezes skarżącej spółki nie został powiadomiony o podjęciu takiej czynności procesowej i jej skutkach przed upływem terminu przedawnienia, co powoduje, że decyzja organu podatkowego II instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] stycznia 2013 r., została wydana w warunkach przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a). II Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy celne naruszyły przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydały tę decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2007 r., określonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę samochodu osobowego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż decyzja organu II instancji została wydana i przekazana do doręczenia stronie skarżącej przed upływem tego terminu, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, warunkujące umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy organy podatkowe w zgodzie z istniejącymi przepisami prawa wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie naruszając przy tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, nie doszło do spełnienia przesłanek warunkujących umorzenie postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej ocenie pod względem zgodności z prawem stanu faktycznego i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja podatkowa została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w przypadku niedoręczenia stronie decyzji deklaratoryjnej organu odwoławczego w terminie wskazanym w tym przepisie, a tym samym uznaniu, że dzień wydania tejże decyzji nie ma istotnego znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w tej regulacji. Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zestawienia listów poleconych w obrocie krajowym wysłanych przez Izbę Celną we W. w dniu [...] grudnia 2012 roku na okoliczność przekazania poczcie do doręczenia pełnomocnikowi spółki zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia (poz. 17 przedmiotowego zestawienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd błędnie ocenił pod względem zgodności z prawem stan faktyczny sprawy, bezpodstawnie uznając, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sprawie nastąpiło z momentem doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie w dacie jej wydania, tj. [...] grudnia 2012 r. Na zasadność swojego stanowiska przywołał poglądy zawarte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i poglądy doktryny. Organ odnosząc się do stanowiska Sądu o konieczności umorzenia postępowania stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do umorzenia postępowania, gdyż nie stało się ono bezprzedmiotowe. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną "N." Spółka z o.o. w D. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej autor sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co uzasadnia rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, o ile mogą one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy, i w konsekwencji, ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednak w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie zarzuty procesowe nie zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, lecz są konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, mającym wpływ na kształtowanie praw i obowiązków podatkowych. Z tymi skutkami materialnoprawnymi łączy się także skutek procesowy, bowiem z upływem 5 letniego terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy traci uprawnienie do procesowania – do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, tj. wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wynikająca z deklaracji. W rozpoznawanej sprawie, podstawą stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu było zestawienie daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 2007 r. ([...] grudnia 2012 r.) z datą doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej w tym przedmiocie w dniu [...] stycznia 2013 r. Sąd I instancji przyjął, że dla stwierdzenia, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji organu drugiej instancji stronie, co wynika, w jego ocenie, z treści art. 212 Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyraźnie rozróżnia, i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie Ordynacji podatkowej m.in. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów, albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem, albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie, wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 Ordynacji podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Stanowisko, rozróżniające wydanie i doręczenie decyzji, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. Kwestia wydania decyzji w kontekście jej doręczenia była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, gdzie wprawdzie wyrażono pogląd zbliżony do zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, jednak w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny odszedł od pierwotnie prezentowanego stanowiska, które zostało poddane krytycznej ocenie doktryny. Jakkolwiek obie uchwały zapadły na tle postępowania w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego objętej Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 7/09 mają uniwersalny charakter, a Sąd w uzasadnieniu przedstawił obszerną analizę problemu dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw, by "wydanie" na gruncie tego postępowania traktować odrębnie, niż rozumiane jest to pojęcie w pozostałych postanowieniach Ordynacji podatkowej. Stanowisko zgodne z treścią powołanej uchwały II FPS 7/09 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08. Z takim poglądem koresponduje też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. akt I OPS 6/13 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczące zachowania terminu do ustalenia opłaty adiacenckiej, w której Sąd wskazał, że dla zachowania trzyletniego terminu decydujące znaczenie ma data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia. Jakkolwiek to ostatnie orzeczenie zapadło na tle zastosowania przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.), to rozważania o dacie wydania decyzji odnoszą się do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), gdzie przepisy dotyczące wydawania decyzji są tożsame z regulacjami w Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że stanowisko, w którym prezentowany jest pogląd o braku podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia wydania decyzji z jej doręczeniem prezentowane było szeroko w glosach krytycznych do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r sygn. akt I FPS 2/08 przez prof. Bogumiła Brzezińskiego ("Prawo i Podatki" maj 2009 str. 23 - 25), prof. Andrzeja Gomułowicza (Orzecznictwo Sądów Polskich 2009/4/47), dr hab. Wojciecha Morawskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2009/5/ str. 415–419). W powołanych glosach, poza stanowiskiem, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na zignorowanie odrębności pojęciowej w analizowanym zakresie, akcentowano brak pewności, w jaki sposób organ ma zachować obowiązujący go termin w sytuacji, gdy jego (terminu) zakończenie uzależnione jest od zdarzenia niepewnego, jakim jest odbiór przesyłki przez podatnika. Na tej podstawie, w momencie wydawania decyzji, organ nie miały nigdy pewności, czy zdąży z doręczeniem przed upływem terminu przedawnienia. Podsumowując powyższe wywody skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża stanowisko, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji, a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut skargi kasacyjnej obejmujący błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzenia naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego należy uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. z powodu jego zastosowania i art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie. Zasadny pozostaje także zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zawarł w swoim wyroku wskazanie, że z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to postępowanie, jako bezprzedmiotowe, powinno być przez organ podatkowy umorzone. Wskazanie dla organu, przy jednocześnie zaprezentowanym stanowisku, co do wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej sugeruje, że organ odwoławczy, który wydaje decyzję w dacie, w której nie upłynął jeszcze termin przedawnienia powinien umorzyć postępowanie "przewidując" niejako, że doręczenie tej decyzji nastąpić może po upływie terminu przedawnienia. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. Organ podatkowy, który wydaje decyzję w momencie, kiedy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sugestia, że organ w tym momencie mógłby zrezygnować z merytorycznego rozstrzygnięcia na rzecz zakończenia sprawy formalnie przewidując, że decyzja nie zostanie doręczona przed upływem terminu przedawnienia nie ma umocowania w przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05 dostępny jak wyżej). Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Sposób sformułowania zarzutu w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie odpowiada powyższym wymogom. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie odpowiada wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku obejmuje bowiem zarówno przedstawienie stanu sprawy, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również odnosi się do wszelkich zarzutów podniesionych w skardze, eksponuje stanowiska stron oraz podaje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnia. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji interpretacją przepisów prawa materialnego, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tym samym narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Na zakończenie należy się odnieść do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (zestawienia listów poleconych). Wniosek ten jest, co do zasady, niedopuszczalny. Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy bowiem jedynie postępowania przed sądem I instancji. Wynika to z systematyki ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co dodatkowo potwierdza treść art. 188 p.p.s.a. Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.