I GSK 147/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Zofia Przegalińska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. - CPN "M." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1025/09 w sprawie ze skargi M S. - CPN "M." w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. - CPN "M." na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 30 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1025/09 oddalił skargę M. S. CPN "M." w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Urząd Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że M. S. w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu i sprzedaży paliw służących do napędu pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W okresie od sierpnia do grudnia 2003 r. strona zarejestrowała w ewidencji zakupu VAT, a także w prowadzonej ewidencji magazynowej m.in. faktu. O., które zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w O.. Ustalono, że firma Księżak w 2003 r. wystawiła dla strony 11 faktur VAT na sprzedaż paliw (oleju napędowego, benzyny PB95, benzyny U95) tj.:: - w sierpniu 2003 r. - netto 98.580 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 21.687,60 zł, - we wrześniu 2003 r. - netto 31.200 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 6.864 zł, - w październiku 2003 r. - netto 41 694 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 9 172,68 zł, - w listopadzie 2003 r. - netto 150.135 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 33.029,70 zł, - w grudniu 2003 r. - netto 129.164 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 28 416,08 zł, - razem za 2003 r. - netto 450.77 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 99.170,06 zł. Z kolei firma Grzegorz Księżak nabywała substancje ropopochodne od Sławomira Czulaka prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." z siedzibą w B., który w latach 2003-2005, dokonywał legalnego zakupu komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych, itp., niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od Spółki z o.o. "L." w M. Dostawcami ww. substancji do Spółki "L" były rafinerie – T., J., Cz.-Dz.. Sławomir Czulak wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw dla firmy G. K., pozorując nabycie oleju napędowego. W celu zaś udokumentowania nabycia oleju napędowego przez firmę P.W. "G." S. Cz. posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu, wystawianymi przez firmę P.H.U. "A." należącą do A. K. Korzyści finansowe z udziału w procederze polegającym na obrocie substancjami ropopochodnymi odnosili więc S. C, G. K. oraz odbiorcy paliw - m.in. M. S. Wobec powyższych ustaleń decyzją z dnia 29.12.2008 r. nr UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień w wysokości 54.096 zł, za wrzesień w wysokości 28.800 zł, za październik w wysokości 34.560 zł, za listopad w wysokości 130.500 zł, za grudzień w wysokości 106.200 zł. Od tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ II instancji podał, że sprzedaż substancji ropopochodnych z przeznaczeniem ich zużycia jako paliwo silnikowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, który zgodnie z ustawą ciąży na sprzedawcy stosownie do art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u. Jednocześnie, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem), wskazano, że zwolnienie podmiotowe o jakim mowa w § 12 ust. 1 pkt 4 nie dotyczy sytuacji, gdy od sprzedanych wyrobów akcyzowych nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ okoliczności takie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, zasadnym stało się obciążenie strony podatkiem akcyzowym w wysokości niezapłaconego podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego nie było sporne, że strona sprzedawała wyroby akcyzowe tj. benzyny oraz olej napędowy, które podlegały podatkowi akcyzowemu. Podatek z tego tytułu nie został zadeklarowany, ani zapłacony przez stronę jak i poprzednich zbywców paliwa. Z akt sprawy wynika, że dostawca paliw dla strony G. K. nie deklarował ani nie zapłacił podatku akcyzowego, jak też jego zapłata nie została dokonana na wcześniejszych etapach obrotu. Zaś S. C. podał, że właściciele stacji paliw, wiedzieli, że nie nabywają pełnowartościowych paliw. Również w zeznaniu z dnia 20.10.2008 r. G. K. stwierdził, że strona powinna wiedzieć, że sprzedawany towar nie był objęty podatkiem akcyzowym, na co wskazywała cena oferowanego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę M. S. na powyższą decyzję wskazał, że Skarżąca nabyła produkty ropopochodne nie będące pełnowartościowymi paliwami silnikowymi, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Wprowadziła je następnie o obrotu jako paliwo pełnowartościowe, nie deklarując należnego z tego tytułu podatku. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że Skarżąca nabywała towar m.in. od G. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U.H. G. K., który z kolei towar nabywał od S. C. działającego pod nazwą P.W. "G". Na wszystkich etapach tych transakcji nabywany towar opisywany był jako pełnowartościowe paliwo (olej napędowy). Wyłącznym dostawcą towaru dla S. Cz. była natomiast "L" sp. z o.o., z tym, że przedmiotem tej sprzedaży, (zgodnie z treścią wystawionych przez nią faktur) były już substancje ropopochodne m.in. olej niskokrzepnacy Fl, olej opałowy oraz produkty do produkcji benzyny. Spółka "L" zaopatrywała się bezpośrednio w rafineriach (Rafineria Cz S.A., T S.A., Petrochemia – B S.A., J S.A.). Towar do Skarżącej dostarczany był bezpośrednio z rafinerii, zaś uczestniczące w tej sprzedaży podmioty były jedynie wystawcami faktur, gdyż towar nie trafiał do nich na żadnym etapie obrotu, bowiem nie posiadały one żadnego zaplecza umożliwiającego obrotu takim towarem. Przy tym na żadnym etapie obrotu od dokonanych transakcji nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Sąd podniósł, że zasadnie organy podatkowe wywiodły, że Skarżąca nie nabywała od G. K wykazanego w zakwestionowanych fakturach oleju napędowego ale substancje ropopochodne, gdyż taki towar został nabyty przez pierwszy z uczestniczących w opisanym łańcuchu podmiot. Dostawa była realizowana bezpośrednio z rafinerii. Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca nabywała substancje ropopochodne aby następnie wprowadzać je do obrotu jako pełnowartościowe paliwo, tj. olej napędowy, przy czym, tak skarżąca, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z dokonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy stanowi zaś, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Katalog wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wśród których, pod pozycją 1 wskazano na produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Sąd pierwszej instancji wskazał, że objecie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych wyrobów, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. W ocenie Sądu to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony zaś skarżąca dowodów takich nie wykazała, co uzasadniało obciążeniem go podatkiem akcyzowym. Z redakcji art. 35 ust. 1 p.t.u. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1 p.t.u., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, czyli sprzedawców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Na gruncie tej sprawy organy podatkowe wyjaśniły dlaczego obowiązek podatkowy wywodzą w odniesieniu do Skarżącej. To M. S. była pierwszym podmiotem, który wprowadził "wyrób akcyzowy" do obrotu zaś dotychczasowy obrót paliwem odbywał się wyłącznie na zasadzie wystawiania "pustych faktur". Skarżąca była zatem pierwszym podmiotem, który fizycznie nabył towar i wprowadził go do obrotu jako olej napędowy. Jako bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut braku możliwości stwierdzenia przez M. S. czy podatek na poprzedniej fazie obrotu został uiszczony. Podobnie Sąd ocenił podnoszone przez Skarżącą okoliczności, jakoby nie wiedziała, że sprzedawany przez nią olej napędowy stanowi w istocie zaledwie substancję ropopochodną. Dla kwestii odpowiedzialności za odprowadzenie należnej akcyzy nie ma znaczenia dobra lub zła wiara. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 p.t.u. oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Sąd zauważył niekonsekwencję organu podatkowego drugiej instancji w powołaniu – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – podstaw odpowiedzialności skarżącej z tytułu nie uiszczonego podatku akcyzowego. Dostrzeżona przez Sąd I instancji niekonsekwencja wynikała z wątpliwości, jakie mogła nasuwać lektura uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, a mianowicie, czy w ocenie organu odwoławczego Skarżącej został przypisany status sprzedawcy, czy też jednocześnie status i sprzedawcy i nabywcy w rozumieniu art. 35 ust. pkt i 5 p.t.u. (organ powołał obie regulacje). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy sprecyzował swoje stanowisko, analizując m.in. § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wadliwość ta wymagała, w ocenie Sądu pierwszej instancji, sygnalizacji jako naganna praktyka powoływania przez organy podatkowe szeregu przepisów bez ich uprzedniego wyselekcjonowania w odniesieniu do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Postępowanie organu odwoławczego, jakkolwiek wadliwe, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji albowiem, podstawą odpowiedzialności Skarżącej z tytułu podatku akcyzowego stanowiła sprzedaż oleju napędowego, od których na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu nie uiszczono należnej akcyzy. M. S. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nie- dokonanie w uzasadnieniu wyroku analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i niedokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że brak było podstaw i dowodów do stwierdzenia, iż Skarżąca dokonała zakupu paliw, od którego nie pobrano podatku akcyzowego i podatek ten był należny od Skarżącej, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż naruszone zostały przepisy postępowania w tym art. 120, art. 180, art. 181, art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy była podstawa faktyczna i prawna do obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w szczególności: 1. Art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu treści tych przepisów, w wyniku której oceniając zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem, nie zastosowano ich i zaakceptowano ustalenia organów określających wysokość podatku przekraczającego dochód faktycznie jaki osiągnął podatnik. W demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej przepisy prawa nie mogą ustanawiać podatków, które przekraczają dochód jaki osiąga podatnik, gdyż taki przepis, tak określony podatek i tak wydana decyzja, naruszają podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, decyzja taka była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, co powoduje, że wypełnia dyspozycje art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (i z mocy prawa jest nieważna; 2. Art. 2, art. 8 ust. 2, art. 217 w Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegająca na mylnym rozumieniu treści tych przepisów w wyniku, której oceniając zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem nie zastosowano ich i przyjęto, że określenie podmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym w art. 35 ust. 1 pkt.3 p.t.u., jest zgodne z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, gdy przepis ten jest sprzeczny z tymi artykułami, gdyż w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej przepisy prawa nie mogą nie określać w sposób precyzyjny i jednoznaczny, który z wymienionych w nim podmiotów jest podatnikiem tego podatku, ustawodawca nie może określać, że podatnikiem podatku akcyzowego tego samego towaru jest: producent wyrobów akcyzowych i sprzedawcy wyrobów akcyzowych z czego wynika, że ten sam wyrób ma kilku podatników podatku akcyzowego i przepis ten nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, wybór podatnika podatku akcyzowego nie podlega żadnym regułom, co powoduje, że obowiązek podatkowy w stosunku do podatnika nie określa ustawa tylko dowolny wybór podatnika dokonany przez organ podatkowy i określony w decyzji, co powoduje, że tak sformułowany przepis sprzeczny jest z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i nie powinien być stosowany. W tym przypadku mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie podatnikiem podatku akcyzowego powinien być producent lub importer wyrobu akcyzowego a nie sprzedawca; 3. Art.7, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu treści tych przepisów w wyniku, której oceniając zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem nie zastosowano ich i przyjęto, że zwolnienie zawarte w § 12 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w sprawie podatku akcyzowym może być zawarte w rozporządzeniu, a nie w ustawie. Co powoduje, że określenie zakresu zwolnienia z podatku w rozporządzeniu jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP i w/w przepis tego rozporządzenia nie powinien być stosowany przez Sąd. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie wskazał żadnych dowodów na podstawie których stwierdził, że rafineria dokonująca produkcji substancji ropopochodnej, którą następnie dostarczono Skarżącej i która według ustaleń organów podatkowych wprowadzał do obrotu, nie zapłaciła podatku akcyzowego. Niewyjaśnienie tej kwestii spowodowało, że nie ustalono stanu faktycznego co w konsekwencji miało wpływ na niezastosowanie właściwej normy prawnej. W tej sytuacji Sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnić skargę, gdyż naruszono przepisy postępowania tj. art. 120, art. 180, art. 181, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, nie mogła ona być podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie była producentem, importerem ani przetwórcą paliw silnikowych a cena za jaką dokonywała zakupu paliw, świadczyła o tym, że od zakupionego towaru powinien był być odprowadzony podatek akcyzowy. Zatem organy podatkowe zobowiązane były ustalić w postępowaniu administracyjnym właściwego podatnika podatku akcyzowego i żądać zapłaty należnego podatku w momencie powstania obowiązku podatkowego. Strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie mogła kalkulować jego wysokości w cenie wyrobu, który sprzedawała klientom. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia takiego obowiązku podmiot występujący w kolejne fazie obrotu. Według Skarżącej zwolnienie z podatku akcyzowego zawarte w § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest sprzeczne z art. 2 i art. 217 Konstytucji, gdyż takie zwolnienie powinno być zawarte w ustawie a nie w rozporządzeniu. Oznacza to, że przepis taki nie powinien być stosowany przez Sąd. Sąd I instancji nie mógł również stwierdzić, że skoro Skarżąca nie podała dowodów pozwalających organowi dokonać ustaleń, iż w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony, to staje się ona podatnikiem podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. przy czym poza przytoczeniem podstaw, koniecznym elementem jest ich uzasadnienie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać sposób naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, jak w ocenie skarżącego dany przepis powinien być stosowany i rozumiany. Natomiast w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należy wskazać, które przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji, na czym to naruszenie polega i jaki mogło mieć wpływ w na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tego stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Art. 141 § 4 cyt. ustawy wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Obowiązek "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi. Strona winna po lekturze takiego uzasadnienia mieć pewność, że sąd przeanalizował każdy z podniesionych przez nią zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Sąd powinien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 195/07 Lex nr 464095, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07 Lex nr 462963, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06 Lex nr 65407 i z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 Lex nr 362061). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie tego przepisu poprzez fakt, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do kwestii przemawiających za tym, że skarżąca nie dokonała zakupu paliwa, od którego nie pobrano podatku akcyzowego i podatek ten był należny od Małgorzaty Sieńko. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego istotne było ustalenie faktów związanych z tym czy dokonywała ona sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie uiszczając przy tym podatku akcyzowego, czy sprzedawane przez nią wyroby podlegały opodatkowaniu tym podatkiem i czy na jakimś wcześniejszym etapie taki podatek nie został zapłacony przez inny podmiot. Takie fakty pozwalające na udzielenie odpowiedzi na te pytania zostały ustalone. Znajdują one odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku, w których także przedstawiono stanowisko organów obu instancji. W przywołanych przez Sąd fragmentach uzasadnienia decyzji tego organu opisano mechanizm uzyskiwania i wprowadzania do obrotu za pośrednictwem szeregu firm wyrobów akcyzowych sprzedawanych następnie przez M. S. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, stanowiące podsumowanie dokonanych ustaleń, że "skarżąca dokonywała obrotu substancjami ropopochodnymi będącymi produktami rafinacji ropy naftowej (sprzedawanymi następnie jako olej napędowy), a zatem produktami akcyzowymi, od których, jak wykazano, nie odprowadzono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych wyrobów, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, a w konsekwencji zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżąca powinna ten podatek uiścić. Wobec powyższego nietrafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w skardze kasacyjnej. Natomiast z ustaleń mających oparcie w obszernym i wszechstronnie zebranym w sprawie materiale dowodowym wynikało, iż firmy P.W. "Grupa", "L. Sp. z o.o. oraz F.U.H. Gr. K. uczestniczyły - przynajmniej formalnie - w nielegalnym obrocie substancjami ropopochodnymi. Taki sposób odniesienia się do istotnych elementów spornego stanu sprawy odpowiada wymaganiom, które powinno spełniać uzasadnienie wyroku w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznanie za nieusprawiedliwione tej podstawy kasacyjnej, która odnosiła się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Przechodząc do zarzutu zawartego w pkt II. 1 skargi kasacyjnej w którym że skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji RP, które w jego ocenie polega na "mylnym rozumieniu treści" tychże przepisów przez uznanie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych, w których to ustalono wysokość podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej faktyczny dochód skarżącej. Tak sformułowany zarzut jest nieusprawiedliwony, albowiem WSA nie stosował bezpośrednio przepisów Konstytucji RP, a w takiej sytuacji nie może stanowić podstawy kasacyjnej przepis Konstytucji, musi on być powołany łącznie z przepisem ustawy stosowanym bezpośrednio. Za zupełnie niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 8 ust 2 Konstytucji RP. Uzasadnienie tego zarzutu w żaden sposób nie odpowiada bowiem treści powołanego w petitum skargi kasacyjnej przepisu Konstytucji RP, który reguluje zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał również na art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. W tym miejscu należy podnieść, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzącego lub ustalanego przez decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela i dodatkowo zauważa, że wysokość zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej, i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją nie wliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez skarżącą towaru. Z samego faktu wskazującego, że wysokość podatku przekracza dochód osiągnięty przez podatnika nie wynika, że zachodzi stan, w którym zapadła w stosunku do takiego podatnika decyzja niewykonalna. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały nie sposób się dopatrzeć. Odnosząc się do zarzutu, w pkt II. 2 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim ustosunkuje się do zarzutu dokonania błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u., gdyż ma on znaczenie przy dokonywaniu oceny czy w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Zdaniem skarżącego błędna wykładnia polegała na tym, że organy podatkowe przyjęły, iż mogły swobodnie wybierać jako podatnika podmioty wskazane w tym przepisie podczas gdy w pierwszej kolejności obowiązek w podatku akcyzowym ciążył na producencie wyrobów akcyzowych oraz importerze wyrobów akcyzowych, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane tym podatkiem. Podmioty te zostały wymienione bowiem w pkt 1 i 2 art. 35 ust. 1 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 p.t.u. podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy miało znaczenie przy ustalaniu tego obowiązku. Na każdym z tych podmiotów ciążył bowiem samoistny obowiązek podatkowy, co wynikało zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 p.t.u. zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Należy też podkreślić, że ustawodawca wprowadzając w art. 35 ust. 1 p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy minister w drodze rozporządzenia mógł zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić m.in. do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Okoliczność, że minister uczynił to w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi z § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze. Z tych względów zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u. należy uznać za nieusprawiedliwiony. Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. prawidłowo zinterpretował art. 35 ust. 1 pkt 3, p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącego dotyczących niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie go obowiązkiem podatkowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego, niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta lub innych sprzedawców tych wyrobów, które jak wykazało postępowanie, przeprowadzone w tej sprawie, nie zostały wypełnione. Przepis art. 35 ust. 1 p.t.u. nie wskazuje kolejności podmiotów, zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ustawodawca nie ustalił w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Zatem jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Celem przepisu art. 35 p.t.u. jest skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu. Objęcie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził podatku akcyzowego od dokonywanych, w odniesieniu do tego wyrobu czynności. Organy podatkowe trafnie ustaliły, że podatek od spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie został odprowadzony gdyż obrót paliwem odbywał się wyłącznie na zasadzie wystawiania "pustych faktur". M. S. była zatem pierwszym podmiotem, który fizycznie nabył towar i wprowadził go do obrotu jako olej napędowy. Tym samym istniały podstawy aby uznać, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu opisywanych transakcji tym bardziej, iż nie wykazała ona aby podatek został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu. Bezzasadny jest również zarzut określony w pkt II.3 skargi kasacyjnej. Zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych zawarte zostało w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 47 p.t.u. Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych do 31 grudnia 2005 r. może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 p.t.u. zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. W tym miejscu należy wskazać, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, precyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia. Interpretując art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że ustawowe upoważnienie do wydawania rozporządzeń musi mieć szczegółowy charakter: 1) pod względem podmiotowym, tj. musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia; 2) pod względem przedmiotowym, tj. ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania; 3) pod względem treściowym, tzn. ma wskazywać - w formie pozytywnej lub negatywnej - wytyczne dotyczące treści aktu. Istota rozwiązania przyjętego w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP polega więc na tym, że wszystkie podstawowe kwestie dotyczące przyszłej regulacji powinny być przesądzone w akcie delegującym, czyli w ustawie. Rozporządzenie musi służyć realizacji celu ustawy. Ustawowe upoważnienie do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia) nie może mieć charakteru blankietowego. Niedopuszczalne konstytucyjnie jest takie sformułowanie upoważnienia, które w istocie upoważnia nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, lecz do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w tekście ustawy nie ma żadnych bezpośrednich unormowań albo wytycznych. Rozporządzenie jest zatem legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć (zob. orzeczenie TK z 19 października 1988 r., sygn. Uw 4/88, OTK ZU z 1988 r., poz. 5, s. 58-80, oraz wyroki TK z: 24 marca 1998 r, sygn. K. 40/97, OTKZU nr 2/1998, poz. 12; 13 listopada 2001 r., sygn. K 16/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 250; 12 lipca 2007 r., sygn. U 7/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 76). W piśmiennictwie prawniczym i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości teza, że ten ostatni element upoważnienia nie musi być zawarty w treści przepisu upoważniającego. Wystarczy, że istnieje możliwość jego zrekonstruowania na podstawie innych przepisów ustawy zawierającej przepis upoważniający do wydania rozstrzygnięcia (np. wyrok TK z 29 listopada 2004 r., K 7/04. OTK ZU 2004, nr 10/A/ poz. 109). Wytyczne dotyczące treści rozporządzenia nie muszą być też nazbyt szczegółowe. Skoro bowiem rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie potrafił prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (patrz: M. Żabiecka-Kłopotek, Wytyczne jako dokument upoważnienia do wydania rozporządzenia, "Przegląd Sejmowy" z 2006 r. nr 3/74, s. 40-41). W niniejszej sprawie upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia zawarte w art. 47 p.t.u. to spełnia wszystkie trzy wymienione wyżej warunki określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a mianowicie: po pierwsze, określa organ właściwy do wydania rozporządzenia; po drugie, wskazuje zakres spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu i wreszcie po trzecie, zawiera wytyczne dotyczące treści aktu. Kierując się powyższymi wytycznymi, Minister Finansów wydał 22 marca 2002 r. rozporządzenie, w którym określił wskazane wyżej elementy w § 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia, gdzie podniesiono, iż rozporządzenie określa zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy. Należy raz jeszcze przypomnieć, że przepisy rozporządzenia określają warunki zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił ze względu na ich drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie jest zatem funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy. Ustawa powinna jednak pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy na podstawie wytycznych zawartych w upoważnieniu. Należy również dodatkowo wskazać, że zarówno przedmiot jak i podstawa opodatkowania oraz stawka podatkowania wynikają z p.t.u. Zdanie pierwsze art. 217 Konstytucji RP, stanowiące o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, choć skierowane do władz i organów - nawiązuje także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji RP, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Są to normy o co najmniej równorzędnej doniosłości. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości odnośnie formy w jakiej ustanowiono obowiązek zapłaty podatku akcyzowego lub zwolnienie podmiotowego (rozporządzenie a nie w ustawie). Obowiązek podatkowy i zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, powstały i są wymagalne na zasadach i w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Mając na uwadze wskazane powody Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).