I GSK 1476/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 915/14 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany oraz uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 915/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę H. Spółki z o.o. w K. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany oraz uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne skarżącej z dnia 1 sierpnia 2003 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, tj. sera podpuszczkowego-dojrzewającego M., ustalając kod prawidłowy 0406 90 87 0. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. W wyniku wniosku skarżącej z dnia 29 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił zmiany oraz uchylenia ww. decyzji, stwierdzając, że decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustaleniu kwoty długu celnego jest to decyzja związana, niepodlegająca zmianie lub uchyleniu w trybie art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem celnym. Niezależnie od powyższego, organ uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu strony. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wskazanego numeru decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz wskazanego numeru zgłoszenia celnego na formularzu SAD i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 2651 Kodeksu celnego. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, że uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego może nastąpić jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do jej wzruszenia w innym trybie nadzwyczajnym. Tryb ten nie może służyć jako podstawa do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zasadniczym kryterium podjęcia rozstrzygnięcia o uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, jest interes publiczny lub ważny interes strony. Wyznacza ono zakres postępowania wyjaśniającego, ograniczając je do badania zaistnienia wymienionych przesłanek. Sąd I instancji podkreślił, że art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie – analogicznie jak art. 155 k.p.a. – jedynie do takich decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych i nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj. których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Dopuszczalność uchylenia decyzji administracyjnej w omawianym trybie nie obejmuje (i nie może obejmować) wszystkich przypadków, które mogą wystąpić w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Możliwość ta dotyczy tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. Zdaniem WSA, będący przedmiotem oceny tryb może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji uznaniowych, tj. takich, w których organ w ramach prawa materialnego ma określony luz decyzyjny. Jego zastosowanie w stosunku do decyzji związanych jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu I instancji, art. 2651 Kodeksu celnego nie stanowi podstawy do zmiany decyzji na korzystniejszą dla strony wbrew dyspozycjom prawa materialnego. Istota omawianej zmiany polega bowiem na tym, że oba rozstrzygnięcia, tj. przed zmianą i po zmianie, mieszczą się w granicach prawa materialnego regulującego daną kwestię. Skoro decyzja z dnia [...] lipca 2006 r. dotyczyła uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia skarżącej kwoty długu celnego w konkretnej wysokości, to organ I instancji zasadnie uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zmianę czy uchylenie tej decyzji ze względu na jej związany charakter. Był to bowiem warunek konieczny i wystarczający do uznania, że wniosek skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec powyższego, zbędne były - w ocenie Sądu I instancji - ustalenia organów dotyczące ewentualnego istnienia przesłanek z art. 2651 Kodeksu celnego w postaci ważnego interesu strony czy interesu publicznego, gdyż sporna decyzja miała charakter związany, a zatem nie mogła podlegać zmianie czy uchyleniu w tym trybie. Mimo tych uchybień o charakterze procesowym, organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2651 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, tj. - uznanie, że przepis ten, choć nie wynika to z jego treści, znajduje zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych, które zostały "skonsumowane" oraz nie mają charakteru związanego, a w konsekwencji nie znajduje zastosowania do decyzji ostatecznej, - przyjęcie, że w sprawie zbędne jest analizowanie przesłanek uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej, tj. "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" ze względu na związany charakter decyzji ostatecznej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 2651 § 1 Kodeksu celnego) w sposób mający wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zwanej dalej: ord. pod., mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, to jest uznanie przez Sąd w wyroku, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie dopuścił się uchybień procesowych, podczas gdy zaskarżona decyzja została oparta na błędnej ocenie przesłanek faktycznych "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu strony", co skłoniło zarówno organ, jak i Sąd do użycia argumentu o rzekomym naruszeniu zasady niekonkurencyjności trybów; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, jakie zabiegi interpretacyjne doprowadziły WSA do konkluzji, że procedura zmiany i uchylenia decyzji ostatecznej przewidziana w art. 2561 § 1 Kodeksu celnego nie ma zastosowania do decyzji o charakterze związanym oraz do decyzji, których cel został "skonsumowany"; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zasługiwała ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem prawa winna być uchylona. Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 2651 § 1Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne w zasadzie sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji w zakresie uznania, że tryb określony w art. 2651 § 1 Kodeksu celnego odnosi się tylko do decyzji uznaniowych i konsekwencji związanych z tym uznaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie uznał, że art. 2651 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wyłącznie decyzji uznaniowych. Dlatego też dalsze zarzuty odnoszące się do skutków tego stanowiska, takie jak: zbędność analizowania przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu strony oraz błędna ocena przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu strony należało także w konsekwencji uznać za nieusprawiedliwione. Przed przystąpieniem do rozważań na temat decyzji, które mogą być weryfikowane w ramach trybu określonego w art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, nawiązując jednocześnie do zarzutu Spółki w zakresie niekonkurencyjności trybów nadzwyczajnych, podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że system nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności. Poszczególne instytucje tego systemu stanowią bowiem podstawę prawną do naprawienia tylko określonych wadliwości decyzji, niektóre z nich pozwalają też na uchylenie lub zmianę decyzji, które prawa nie naruszają. Na poparcie przedstawionego stanowiska obok orzecznictwa przywołanego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku warto przytoczyć orzeczenie NSA, w którym został zaprezentowany następujący pogląd. Art. 2651 § 1 Kodeksu celnego stanowi jeden z elementów systemu nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. System ten jest oparty na zasadzie niekonkurencyjności, tzn. że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości i nie mogą być stosowane zamiennie. To ogólne założenie stosowania trybów nadzwyczajnych ma również pełne zastosowanie do weryfikacji decyzji ostatecznych w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Weryfikacja decyzji ostatecznej w tym trybie nie może polegać na ocenie jej legalności (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1287/06, LEX nr 323493). W trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego istnieje możliwość weryfikacji zarówno prawidłowych decyzji ostatecznych, jak i decyzji ostatecznych naruszających prawo, z wyjątkiem przypadków, w których wydana decyzja daje podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności. Jednocześnie nie ma znaczenia dla dokonywania modyfikacji decyzji ostatecznej w tym trybie, czy decyzja ta jest legalna, czy też prawo narusza. Badanie interesu publicznego i ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie postępowanie w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego stawałoby się konkurencyjne dla postępowania prowadzonego w zwykłym trybie i byłoby w istocie niedopuszczalnym rozpoznaniem sprawy w trzeciej instancji, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 ord. pod., który to przepis z mocy art. 262 Kodeksu celnego znajduje zastosowanie w postępowaniu przed organami celnymi. Motywując zapadłe rozstrzygniecie należy zauważyć, że art. 2651 § 1 Kodeksu celnego – jak to już wcześniej podniesiono – dotyczy wyłącznie decyzji uznaniowych, nie dotyczy on decyzji związanych, czyli takich, które nie są podejmowane w ramach luzu decyzyjnego. Podczas wydawania decyzji związanych organ rozstrzygający taką sprawę nie ma możliwości wyboru rozstrzygnięcia, jest związany przepisami prawa co do określonego działania, w szczególności dotyczy to decyzji związanych z nałożeniem pewnych obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli ze stanu faktycznego sprawy wynika zobowiązanie do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, to organ nie ma możliwości miarkowania tego ciężaru. Inaczej jest przy decyzjach uznaniowych, gdzie organowi przysługuje pewien luz decyzyjny, organ może ale nie musi dokonać konkretnego rozstrzygnięcia. Może przyznać ulgę, ale może również wydać decyzję odmowną. Skonstatować w tym miejscu wypada, że w zakresie interpretacji art. 2651 § 1 Kodeksu celnego co do charakteru decyzji, które mogą być uchylone lub zmienione w tym trybie, zarysowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza. Wynika z niej jednoznacznie, że tryb ten odnosi się wyłącznie do decyzji o charakterze uznaniowym. Decyzje w przedmiocie określenia kwoty cła nie mogą być uchylane lub zmieniane w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ co do zasady, jako tzw. decyzje związane, nie podlegają temu trybowi (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 250/12, LEX nr 1291287). Tryb uchylenia bądź zmiany decyzji określony w art. 2651 kodeksu celnego może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji uznaniowych, tj. takich, w których organ w ramach prawa materialnego ma określony luz decyzyjny. Jego zastosowanie w stosunku do decyzji związanych jest niedopuszczalne. Artykuł 2651 § 1 kodeksu celnego nie stanowi podstawy do zmiany decyzji na korzystniejszą dla strony wbrew dyspozycjom prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1429/11, LEX nr 1243888, wyrok NSA z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1579, LEX nr 1243900, wyrok NSA z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I GSK 165/12, LEX nr 1243912, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 755/10, LEX nr 1134280, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 716/10, LEX nr 1148959, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 319/06, LEX nr 515242). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego nie można modyfikować stosunków publicznoprawnych wynikających z decyzji o charakterze związanym. Nastąpiłaby wtedy nieuprawniona ingerencja w treść takiego stosunku przesłankami (interesu publicznego lub ważnego interesu strony) wykraczającymi poza regulacje prawne kształtujące treść takiego stosunku publicznoprawnego normowanego przepisami prawa materialnego. Prowadziłoby to do zniekształcenia relacji publicznoprawnej unormowanej kompletnie w aktach prawnych regulujących daną dziedzinę. Godziłoby to również w zasadę powszechności opodatkowania i ponoszenia innych ciężarów publicznoprawnych, w tym cła (art. 84 Konstytucji). Dlatego też nie można uznać, że tryb nadzwyczajny z art. 2651 § 1 Kodeksu celnego znajduje zastosowanie do decyzji o charakterze związanym. Nota bene warto podkreślić, że samo pojęcie "decyzja związana" wskazuje, że organ nie ma możliwości modyfikacji takiej decyzji na podstawie przesłanek niewynikających z regulacji normujących daną materię. W stanie faktycznych sprawy mamy do czynienia z klasyczną decyzją o charakterze związanym. Taką bowiem decyzją jest decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określająca kwotę długu celnego. Decyzji tej – jak wcześniej już to jednoznacznie stwierdzono – nie można modyfikować przesłankami interesu publicznego oraz ważnego interesu strony, o których mowa w art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. W kontekście zarzutu odnoszącego się do kwestii "skonsumowania" decyzji Sąd kasacyjny także uznaje, iż jest on niezasadny. Przepis art. 2651 § 1 Kodeksu celnego ma zastosowanie do takich jedynie decyzji uznaniowych, które nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj. których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany. Dotyczy to tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną, np. decyzją o rozłożeniu zobowiązania na raty lub decyzją o odroczeniu terminu płatności takiego zobowiązania, które to decyzje nie zostały jeszcze wykonane (decyzja ratalna) lub których odroczony termin płatności jeszcze nie minął (decyzja o odroczeniu terminu płatności). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że przepis art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie - analogicznie jak art. 155 k.p.a. i art. 253a ord. pod. - do takich jedynie decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych, nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj. których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany, oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuacje, w których wydane decyzje administracyjne zawierają rozstrzygnięcia w pewnym zakresie "plastyczne", a ich ewentualna zmiana (w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego) nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Także możliwość (dopuszczalność) uchylenia decyzji administracyjnej w omawianym trybie nie obejmuje (i nie może obejmować) wszystkich przypadków, które mogą wystąpić w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Możliwość ta dotyczy natomiast tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 319/06, LEX nr 515242, wyrok NSA z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I GSK 165/12, LEX nr 1243912, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 755/10, LEX nr 1134280, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 716/10, LEX nr 1148959). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.