I GSK 1491/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Jyż Czesława Socha Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1263/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. [...] S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 4581,00 (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r. w sprawie ze skargi "P." [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości a ponadto zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." [...] z siedzibą w W. kwotę 5579 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz za marzec i kwiecień 2005 r.. W wyniku przeprowadzonych u skarżącej czynności kontrolnych ustalono, że Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie prowadziła działalności sprzedaży wyrobów akcyzowych. Natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała olej napędowy z naliczonym podatkiem akcyzowym, wykorzystywany do napędu maszyn budowlanych. Ponadto Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wykorzystywanego do napędu posiadanych jednostek pływających oraz zainstalowanych na nich agregatów. Przy zakupach tego paliwa składane były oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju napędowego do celów żeglugi, a w fakturach zakupu wskazana była nazwa jednostki pływającej, na potrzeby której dokonano zakupu. Organ I instancji stwierdził, że Spółka na wskazanych jednostkach pływających zużyła 574.808 litrów oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego do celów, które – w ocenie organu – nie uprawniały do zwolnienia od podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie od podatku, stosownie do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej też zwanej: "u.p.a."), podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. podkreślił, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia od akcyzy olej wykorzystywany do celów żeglugi, a za takie cele, w ocenie organu, nie można uznać wydobywania z wód piasku oraz żwiru, czy pogłębiania lub udrażniania dna koryta rzecznego. W ocenie organu I instancji Spółka błędnie przyjęła, że przysługuje jej zwolnienie od akcyzy na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu odwołania podnosiła, że statki przez nią użytkowane uprawiają żeglugę śródlądową w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej, a to oznacza, że zakupiony przez nią olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugi. Spółka podkreśliła, że przedmiotowe statki zostały przez Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej wpisane do rejestru administracyjnego polskich statków. Sam fakt wpisania do rejestru oznacza, że wykonują one żeglugę śródlądową. Następnie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że skarżąca zużywała olej napędowy zwolniony z akcyzy na cele, które nie były celami żeglugowymi. W ocenie organu wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki oraz pogłębianie koryta rzeki, nie stanowi żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zdaniem organu wykonywane przez Spółkę czynności stanowiły roboty z zakresu inżynierii wodnej. Od wyżej wymienionej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 15/08 Sąd oddalił skargę Spółki. Od tego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. I FSK 1420/08, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA ocenił, powołując się m.in. na orzecznictwo ETS, że "...manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia «żegluga» w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74". WSA w W. rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z dnia 07 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 470/09 orzekł o uchyleniu decyzji z dnia [...] października 2007 r., powołując się na zasadę związania wyrokiem NSA. Następnie decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję I instancji z dnia [...] grudnia 2006 r., określił zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy, a późniejszą decyzją uzupełniającą umorzył postępowanie za marzec 2005 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor ocenił, że zużycie oleju przez jednostki pływające o nazwach: A., C. i G., podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Takie zwolnienie nie dotyczy jednak zużycia oleju przez pogłębiarkę B., gdyż dokonywała ona wydobycia piasku i żwiru z dna zbiornika wodnego w G.. Zgodnie natomiast z wykładnią sądową pojęcia "żegluga", zaprezentowaną – według organu – w wyroku z dnia 7 maja 2009 r., zużycie oleju w czasie prac na innym akwenie, niż rzeka, nie wyczerpuje tego pojęcia. W kolejnej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 153 p.p.s.a., § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. W odniesieniu natomiast do wykładni pojęcia "żegluga", wskazano, że należy do niego zaliczyć każdą działalność żeglugowa w celach komercyjnych, niezależnie od rodzaju akwenu, na jakim jest ona realizowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 14 lipca 2010 r. uznał, że skarga zasługuje w całości na uwzględnienie. Zdaniem Sądu Spółka prawidłowo oceniła, że – jak stanowi art. 153 p.p.s.a. – w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r. wyrażony został wiążący, klarowny pogląd co do kluczowego w sprawie pojęcia "na cele żeglugi", użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W wyżej wymienionych wyrokach przesądzono, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przepisy wspólnotowe oraz ratio legis uregulowań krajowych i wspólnotowych, że pojęcie "żegluga śródlądowa" obejmuje każde wykorzystanie statku w celach gospodarczych (nie obejmuje go jedynie wykorzystanie jednostek do celów prywatnych, rekreacyjnych i nie gospodarczych). Rodzaj akwenu wodnego, na którym pracowała pogłębiarka B. jest z podatkowego punktu widzenia obojętny. Dalej Sąd wskazał, iż w dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni wyrażony w niniejszej sprawie pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania postępowania za bezprzedmiotowe. Od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj. przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. poprzez uznanie, iż "zużycie na cele żeglugi" obejmuje również zużycie oleju napędowego w zamkniętych zbiornikach, przez jednostki, które z uwagi na brak napędu własnego, nie mogą wykonywać żeglugi. Organ sformułował również zarzuty natury proceduralnej, wskazując na naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ odwoławczy nie uwzględnił w decyzji z dnia 2 października 2009 r. oceny prawnej, mimo iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. było zgodne z zaleceniami i oceną prawną dokonaną w tej sprawie w wyroku z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 470/09. Podniósł również naruszenie art. 190 p.p.s.a., art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczyła wyłącznie ustalenia, czy za cele żeglugowe należy uznać przemieszczanie się jednostek z napędem własnym, a nie – bez napędu własnego. Skarżąca spółka podkreśliła, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. poprzedzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu którego dokonano wyłącznie wykładni ww. przepisu rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, lecz nie dokonywano ustaleń faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 844/10 uchylił wyrok WSA w W. z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/09. NSA uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów art. 153 i 190 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a ponadto uznał, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakazując organowi uznanie postępowania administracyjnego za bezprzedmiotowe, przekroczył uprawnienia określone w art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. NSA podniósł, że Sąd I instancji nie dokonał wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w odniesieniu do stanu faktycznego, zgodnie z którym pogłębiarka B. nie posiadała własnego napędu, natomiast uznając się związanym poglądami wyrażonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaakceptował wykładnię prezentowaną w tych orzeczeniach. Nie dostrzegł jednak, iż wykładnia ta dotyczy rozumienia treści tego przepisu oraz jego zastosowania w odniesieniu do innego stanu faktycznego, mianowicie, gdy jednostka pogłębiająca jest wyposażona we własny system napędowy, umożliwiający jego przemieszczanie. Nadto NSA uznał, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż zgodnie z wykładnią § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zaprezentowaną w powołanych wyrokach sądów administracyjnych uprzednio orzekających w sprawie, pojęcie "żegluga śródlądowa" obejmuje każde wykorzystanie statku w celach gospodarczych. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) wynika jednak, że Sąd ten formułując ocenę prawną odniósł się do czynności wykonywanych przez jednostkę pływającą, polegających na wydobywaniu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego). W swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do kwestii wydobywania żwiru i piasku z dna akwenu zamkniętego, a nadto w innym celu, niż pogłębianie szlaku wodnego. W konkluzji NSA wskazał, że do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne będzie dokonanie prawidłowej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z uwzględnieniem stanu faktycznego występującego w sprawie. Wspomnianym na wstępie wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności WSA powołał się na art. 190 p.p.s.a. wskazując, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W następnej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia ustawodawca zwolnił z akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi, bez wskazania co należy rozumieć pod tym pojęciem. Następnie stwierdził, że statkiem w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej jest urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych między innymi do: przewozu osób lub rzeczy, pchania lub holowania, połowu ryb, wykonywania prac technicznych, utrzymania szlaków żeglugowych lub eksploatacji złóż kruszyw, uprawiania sportu lub rekreacji (art. 5 ust. 1 pkt 1). Tak więc pojęcie statku w znaczeniu powołanej ustawy jest dość szerokie i nie do końca sprecyzowane, co oznacza, iż żeglugę śródlądową można wykonywać nie tylko statkami wodnymi o mniejszej autonomiczności, jednostkami pływającymi o mniejszych parametrach niż na morzu (długość, głębokość, wyporność, moc, ładowność itp.), ale także wykorzystując zestawy jednostek pływających, posiadających konstrukcję zdolną do samodzielnego unoszenia się na powierzchni wody lub do czasowego przebywania pod jej powierzchnią, z napędem własnym, ewentualnie cudzym (holowana lub pchana), lub też zakotwiczoną na stałe, o jednym lub wielu przeznaczeń, w tym: badawczym, komunikacyjnym, magazynowym lub bytowym, militarnym, rekreacyjnym, sygnalizacyjnym, technicznym, transportowym, przemysłowym i specjalnym. W tym znaczeniu pogłębiarki są również urządzeniami wykonującymi żeglugę. WSA stwierdził więc, że nie sposób uznać, że jednostka traci przymiot jednostki figurującej w rejestrze administracyjnym statków polskich z powodu wykonywania czynności pogłębiania na zbiorniku wodnym w G., a nie na rzece. Sąd w ramach wykładni prowspólnotowej powołał się na przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, które ustanawiają stawki minimalne akcyzy dla paliw wykorzystywanych do określonych w przepisach celów, a także określają zwolnienia od akcyzy dla paliw ze względu na ich przeznaczenie. Wyjaśnił też, że dla celów dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Wskazał także na podstawie wykładni gramatycznej treść pojęcia "inżynierii wodnej" – czyli nauki zajmującej się zagadnieniami budowy portów, zapór, kanałów, regulacji rzek, dzielącej się na inżynierię śródlądową i inżynierię morską. A także to, że działalności skarżącej Spółki prowadzonej w Zakładzie Górniczym w G. polegającej na wydobywaniu kruszywa (piasku i żwiru) ze zbiornika wodnego nie można scharakteryzować jako inżynierii śródlądowej. WSA powołał się nadto na wydany w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. stwierdzający, że zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego pojęciu zużycia "na cele żeglugi". Z wymienionych powyżej powodów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w W., zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 8 ust 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm.) dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857 ze zm.) dalej: ustawa o żegludze śródlądowej, w związku z art. 14 ust.1 lit c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 283, poz. 51) zwanej dalej: Dyrektywą Energetyczną, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że działalność Spółki polegająca na wydobywaniu piasku i żwiru w kopalni spod lustra wody z dna zbiornika w Zakładzie Górniczym w G. przy pomocy pogłębiarki nie posiadającej właściwości technicznych niezbędnych do żeglugi, stanowi działalność służącą do celów żeglugi, o której mowa w § 8 ust. 1 wyżej wskazanego rozporządzenia W związku powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, ponieważ poza sporem pozostaje, że Spółka "P." prowadziła działalność polegającą na wydobywaniu piasku i żwiru w kopalni, spod lustra wody zbiornika w Zakładzie Górniczym w G., a działalność ta była wykonywana przy pomocy pogłębiarki nieposiadającej własnego napędu. Poza sporem pozostaje także fakt, iż ustawodawca zwolnił z akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych oraz olejów smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi. Wątpliwości natomiast budzi dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja pojęcia "do celów żeglugi". Dyrektor Izby Celnej wskazał że ustawa o żegludze śródlądowej reguluje sprawy związane z uprawianiem żeglugi na wodach uznanych za żeglowne w myśl ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne. W wydanym na podstawie tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 r. nie wymieniono zamkniętego zbiornika wodnego w kopalni zlokalizowanej w Zakładzie Górniczym w G. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zbiornik wodny w G. nie stanowił więc śródlądowej drogi wodnej, a pogłębiarka B. nie wykonywała na tym zbiorniku żeglugi, mimo iż ta jednostka była zarejestrowana w rejestrze statków polskich. Działalność Spółki "P." polegająca na pozyskiwaniu kruszywa z dna zbiornika w Zakładzie Górniczym w G. nie mieściła się więc w zakresie pojęcia żeglugi na śródlądowych drogach wodnych. Dyrektor Izby Celnej powołał się ponadto na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując na wyrok z dnia 1 marca 2007r. (C–391/05) oraz wyrok w sprawie Deutsche See- bestattungs–Genossenschaft, odnoszących się do jednostek posiadających własny napęd, które poruszając się dokonywały pogłębiania szlaków wodnych. Wskazał, że pogłębiarka B. nie wykonywała żeglugi w myśl art. 8 ust. 1 rozporządzenia również i z tej przyczyny, że nie posiada właściwości technicznych niezbędnych do żeglugi z uwagi na brak własnego napędu. W odpowiedzi "P." [...] wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a. ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na jednej ustawowej podstawie kasacyjnej tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., mocą której organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz styczeń i kwiecień 2005 r., od zużytego w tych okresach oleju napędowego przez pogłębiarkę B., nieposiadającą własnego napędu, wydobywającą żwir i piasek z dna zbiornika wodnego w kopalni – Zakładzie Górniczym w G.. Dla właściwej oceny zaskarżonego wyroku istotna jest okoliczność, że sprawa ta była już (dwukrotnie) przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ostatnim wyrokiem z dnia 02 marca 2011 r. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z uwzględnieniem stanu faktycznego występującego w sprawie odnośnie braku napędu własnego w pogłębiarce "B." oraz wydobywania żwiru i piasku z dna akwenu zamkniętego, a nadto w innym celu niż pogłębianie szlaku wodnego. Dokonana ponownie w zaskarżonym wyroku, wykładnia § 8 ust. 1 rozporządzenia w zasadzie jest analogiczna z wykładnią zaprezentowaną poprzednio przez WSA w W. w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. wydanym pod sygnaturą III SA/Wa 2179/09 (uchylonym następnie przez NSA), zgodnie z którą pojęcie "żegluga śródlądowa" obejmuje każde wykorzystanie statku w celach gospodarczych (nie obejmuje go jedynie wykorzystanie jednostek do celów prywatnych, rekreacyjnych i niegospodarczych, które jednak – co jest bezsporne – w sprawie nie wystąpiły). Z kolei w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku Sąd stwierdził, że "żegluga" dotyczy działań komercyjnych, polegających na odpłatnym świadczeniu usług przy wykorzystaniu wód również w innym celu, niż pogłębianie szlaku wodnego, ponadto prawne znaczenie, według Sądu należy przypisać okoliczności, że czynności wykonywane przez pogłębiarkę "B." są dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W skardze kasacyjnej nie sformułowano co prawda zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a., a jedynie zarzut dokonania błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja treść § 8 ust. 1 rozporządzenia zmieniła się, w pierwotnej wersji przepis ten stanowił "zwalnia się od akcyzy oleje napędowe lub oleje opałowe wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, oraz elektryczność wytwarzaną na pokładzie statku; za prywatny rejs o charakterze rekreacyjnym uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Po zmianie rozporządzenia wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875) z mocą obowiązującą od 20 sierpnia 2004 r., przepis § 8 ust. 1 uzyskał brzmienie "zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku". Z kolei przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia uzyskał następujące brzmienie "zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Należy stwierdzić, że w istotnym w sprawie zakresie, granice zwolnienia od akcyzy na podstawie ww. przepisu nie uległy zmianie, a tylko do § 2 przeniesiono wyłączenie zwolnienia z akcyzy obejmujące prywatne rejsy o charakterze rekreacyjnym. Niesporne jest w sprawie, że ani przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., ani samo rozporządzenie nie definiują użytego w § 8 ust. 1 zwrotu "cele żeglugi". Jeśli chodzi o definicję językową tego pojęcia, to zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007), "żegluga to podróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogą wodną". Sięgając z kolei do regulacji prawnych z danej dziedziny i dziedzin pokrewnych należy uwzględnić treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Spółka w toku postępowania podnosiła, że statki przez nią użytkowane uprawiają żeglugę śródlądową w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej), który to przepis wskazuje, że ustawa reguluje sprawy związane z uprawianiem żeglugi na wodach śródlądowych uznanych za żeglowne na podstawie przepisów Prawa wodnego, zwanych dalej "śródlądowymi drogami wodnymi". W ustawie z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019), w art. 66 ust. 1, zawarto delegację dla Rady Ministrów do określania, w drodze rozporządzenia śródlądowych dróg powierzchniowych uznanych za żeglowne (inaczej śródlądowe drogi wodne). W wykonaniu delegacji Rada Ministrów w rozporządzeniu z 10 grudnia 2002 r. określiła wykaz śródlądowych dróg wodnych. W wykazie tym nie ujęto zamkniętego zbiornika wodnego w kopalni zlokalizowanej w Zakładzie Górniczym w G., co oznacza, że zbiornik ten nie stanowi śródlądowej drogi wodnej. Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o żegludze, żeglugę na polskich śródlądowych drogach wodnych może uprawiać: statek polski, statek innego, niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego (na określonych warunkach), statek państwa trzeciego. Słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, że z regulacji tych wynika, że uprawianie żeglugi jednoznacznie wiąże się z śródlądowymi drogami wodnymi. Nie przeczy tej tezie brzmienie ustępu 3 art. 1 ustawy o żegludze śródlądowej, zgodnie z którym przepisy ustawy stosuje się także do statków służących do przewozów międzybrzegowych, zarobkowego przewozu osób lub ładunków, uprawiania sportu lub rekreacji, zarobkowego połowu ryb, wykonywania robót technicznych lub eksploatacji złóż kruszywa na innych wodach śródlądowych niż określone w ust. 1. Przewidziana w tym przepisie sytuacja, w której m.in. statek dokonuje eksploatacji złóż kruszywa na wodach innych, niż śródlądowe drogi wodne potwierdza zasadę, że wykonywanie żeglugi wiąże się nierozerwalnie z uprawianiem jej na wodach śródlądowych uznanych za żeglowne. Brzmienie art. 1 ust. 3 ustawy o żegludze śródlądowej nie powoduje natomiast, że eksploatację złóż kruszywa przy pomocy statku, na innych wodach śródlądowych, niż śródlądowe drogi wodne można uznać za uprawianie żeglugi na wodach śródlądowych. Stąd eksploatacja złóż kruszywa przy pomocy statków na innych wodach śródlądowych, niż opisane w art. 1 ust. 1 nie będzie stanowiła żeglugi w rozumieniu ustawy. Nie można zatem podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym już sam fakt świadczenia usług przy wykorzystaniu wód, w oparciu o statek wpisany do rejestru administracyjnego statków polskich i mieszczący się w definicji zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej jest uprawianiem żeglugi. W konsekwencji należy uznać, że wykładnia § 8 ust. 1 rozporządzenia z uwzględnieniem zarówno wykładni językowej, jak i systemowej musi uwzględniać, że wykonywanie żeglugi jest związane z uprawianiem jej na śródlądowych drogach wodnych. Dokonując wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia nie może także pominąć, że przepisem tym dokonano implementacji art. 14 ust. 1 lit. c oraz art. 15 ust. 1 pkt f i k Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. f Dyrektywy Energetycznej, przewidującego zwolnienie fakultatywne wynika, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku. Natomiast z art. 15 ust. 1 lit. k wynika zwolnienie dla paliw silnikowych wykorzystywanych do operacji pogłębiania na drogach żeglownych i w portach. Przepisem § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziano w każdym wypadku obligatoryjne zwolnienie od akcyzy paliwa do żeglugi. W niniejszej sprawie powoływano się już na orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości, wydane co prawda na gruncie poprzedniej dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, ale zachowujące swą aktualność na gruncie Dyrektywy Energetycznej, w którym Trybunał wypowiadał się co do zwolnienia od podatku olejów mineralnych używanych jako paliwo przy pracy pogłębiarki portowej (sprawa C–391/05 Jan De Nul NV p-ko Hauptzollamt Oldenburg). W orzeczeniu tym Trybunał wypowiedział się co do rozumienia pojęcia "wody terytorialne Wspólnoty" ("pojęcie wód terytorialnych Wspólnoty powinno być rozumiane jako obejmujące wszystkie wody, na których zazwyczaj odbywa się żegluga morska mająca cel komercyjny. Żegluga ta obejmuje wszystkie statki morskie, włączywszy w to statki o największej nośności" – pkt 26 wyroku) oraz odpowiadając na pytanie drugie sądu krajowego wskazał, że manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału, co oznacza przemieszczenie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81. Wskazał również na poprzednie orzeczenia wydane na gruncie art. 8 ust. 1 dyrektywy 92/81 (wyrok z dnia 1 kwietnia 2004r. w sprawie C- 389/02 Deutsche See–Bestattungs-Genossenschaft), w którym podkreślano, iż każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych, bez względu na cel żeglugi, mieści się w zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia od akcyzy olejów mineralnych, przewidzianego przez dyrektywę. Trybunał uznał ponadto, że system fakultatywnych zwolnień przewidziany w art. 8 ust. 2 lit. b dyrektywy 92/81 może mieć jedynie charakter uboczny w tym sensie, że może on być stosowany do żeglugi po śródlądowych drogach wodnych, o ile odbywa się ona poza wodami, na których może odbywać się żegluga morska mająca cele komercyjne. Należy zauważyć, że Trybunał podkreślając, w kontekście zwolnień od akcyzy olejów mineralnych, oczywisty komercyjny charakter żeglugi, nie odrywa jednak samej żeglugi od wykonywania jej na drogach wodnych (w portach morskich) oraz wiąże ją z przemieszczaniem się statku. Potwierdzeniem tego stanowiska jest kolejny wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2011r. w sprawie C–505/10 Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet, w którym stwierdzono (z powołaniem się na wyrok w sprawie Jan de Nul), że pojęcie "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81 wymaga, by odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, pojęcia tego nie można natomiast interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do każdego świadczenia usług z wykorzystaniem statku na wodach Unii Europejskiej, to jest do zużycia olejów mineralnych nie związanego z przemieszczaniem się statku. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze na wodach Unii Europejskiej. Na ten aspekt zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. podkreślając odmienność stanu faktycznego dotyczącego pogłębiarki B. nieposiadającej własnego napędu, wydobywającej żwir i piasek z dna akwenu zamkniętego, a ponadto w innym celu, niż pogłębianie szlaku wodnego, od rozważanego przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącego jednostek posiadających napęd i wykonujących czynności związane z pogłębianiem dróg wodnych. Reasumując to co powiedziano stwierdzić należy, że rezultaty wykładni dokonanej na gruncie prawa polskiego, jak i analiza zapisów unormowań prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości) wobec uwzględnienia, że w § 8 ust. 1 rozporządzenia dokonano implementacji zapisów Dyrektywy Energetycznej, prowadzą do tych samych rezultatów. Nie można uznać zatem za prawidłowe rozumienia § 8 ust. 1 rozporządzenia, zaproponowanego przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że każde odpłatne świadczenie usług z wykorzystaniem wód, w ramach działalności gospodarczej danego podmiotu, z wykorzystaniem jednostki pływającej wpisanej do rejestru administracyjnego statków, uzasadnia zwolnienie olejów mineralnych wykorzystanych w tej działalności od akcyzy. Wbrew twierdzeniom WSA inna wykładnia tego zwolnienia nie podważa harmonizacyjnego celu uregulowania wspólnotowego oraz pewności prawa, wiążącej się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, z niebezpieczeństwem wprowadzenia odmiennego traktowania podmiotów gospodarczych. W wyroku C–505/10 TS wskazał, że z celów dyrektywy 92/81, zgodnie z którą państwa członkowskie stosują zharmonizowany podatek akcyzowy od olejów mineralnych, wynika, że nie zmierza ona do ustanowienia zwolnień o charakterze ogólnym. Taki sam wniosek jest uprawniony na gruncie Dyrektywy Energetycznej. Stąd odmowa uznania zwolnienia z podatku akcyzowego, które nie ma oparcia ani na gruncie prawa europejskiego, ani nie zostało przyznane w przepisach krajowych nie narusza prawa. W świetle tego co wyżej powiedziano, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia zobowiązując organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do zastosowania tej błędnej wykładni co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie sytuacja określona w zacytowanym przepisie zachodzi Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości rozpoznania skargi wniesionej do Sądu I instancji i uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga Spółki była oparta na kwestionowaniu przyjętej przez organ administracji wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia i uznaniu, że olej napędowy zużyty przez jednostkę "B." nie jest zwolniony z podatku akcyzowego co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem, za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i za styczeń oraz kwiecień 2005 r. Wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wykładnia § 8 ust. 1 rozporządzenia dokonana przez Sąd pierwszej instancji była błędna, należy przyjąć, że Spółce nie przysługiwało zwolnienie od podatku akcyzowego od zużytego oleju napędowego przez pogłębiarkę "B." eksploatowaną w G., zatem decyzja z dnia 2 października 2009 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione w niej miesiące, wydana na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3 i art. 10 ust. 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego była prawidłowa. Z wymienionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 188 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).