I GSK 16/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I.S.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1241/15 w sprawie ze skargi I.S.-S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. S.-S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1241/15 oddalił skargę I. S.-S. "A.Ł PHU" (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] września 2011 r. skarżąca zakupiła na terytorium Niemiec samochód marki N. N., nr identyfikacyjny (VIN): [...], pojemność silnika: 2993 cm3, rok prod. 2011. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że przedmiotowy pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu drogowego [...] kwietnia 2011 r., dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią, posiadał 5 miejsc siedzących. Tego samego dnia samochód został sprowadzony do Polski. Skarżąca dokonała [...] października 2011 r. pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Przed rejestracją zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia z dnia [...] września 2011 r., w którym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu skrzyniowym z 5 miejscami siedzącymi. Obecnie pojazd posiada zabudowaną przestrzeń skrzyni ładunkowej, która została wykonana po rejestracji przedmiotowego pojazdu. Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy z tytułu dokonania czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. N. w wysokości 15.450,00 zł. Organ I instancji uznał, że przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że ze względu na ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. W ocenie Dyrektora IC świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, wygląd pojazdu, jego osiągi, rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, hamulce, przestrzeń ładunkowa. W ocenie organu odwoławczego sporny samochód, posiadający podwójną kabinę z pięcioma miejscami siedzącymi, winien być zaliczony do pozycji HS 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dodatkowo Dyrektor IC wskazał na dane techniczne tego pojazdu, tj. ustalił, że stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi jest mniejszy niż 50 %. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do WSA w Warszawie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że spór sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki N. N., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżąca był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Sądu I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. WSA zwrócił uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki M. i N. N.) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne. Po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, WSA stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. WSA stwierdził, że organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazał na takie niesporne ustalenia jak: 5 miejsc siedzących w 2 rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. W ocenie WSA na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu, a więc stosunek długości przestrzeni towarowej (burta zamknięta 151 cm) do rozstawu osi (320 cm), tj. według danych przyjętych przez organy podatkowe po uwzględnieniu zarzutów skarżącej. Sąd I instancji zaznaczył, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Takie stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, domagając się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 176 pkt 1, 2 i 3 , art. 177 § 1 i art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 i 2, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 4, art. 5, art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r., poz.752 ze zm., dalej u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym), art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013, poz. 267 ze zm. – dalej: k.p.a.) zarzucono: - naruszenie prawa materialnego: a/ art. 4, 5 i art. 7 ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie jako zasadne określenie I. S. – S. jako zobowiązanej do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia dnia [...] września 2011 r. na terytorium Niemiec samochodu marki N. N., - art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż pojazd marki N. N. będący własnością I. S. – S. rok produkcji 2011 zarejestrowany w Polsce pod nr rej. WW 8341C jest pojazdem podlegającym podatkowi akcyzowemu; * naruszenie przepisów postępowania poprzez: a/ nie uwzględnienie jako wiarygodnych, odpowiadających rzeczywistości i stanowiących podstawę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oświadczeń I. S. – S. co do wykorzystywania pojazdu marki N. N. nr rej. [...] jako pojazdu ciężarowego zgodnie z jego przeznaczeniem wskazanym przez producenta, b/ uchylenie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od wnikliwego rozpoznania sprawy i oceny kontrolowanych decyzji administracyjnych podjętych w sprawie I. S. – S. jako podjętych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w przepisach art. 7 i 8 k.p.a. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonanych przez Sąd pierwszej instancji wskazać należy, że zarzuty te są niezasadne. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji nie uwzględnił jako wiarygodnych, odpowiadających rzeczywistości i stanowiących podstawę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oświadczeń skarżącej co do wykorzystywania spornego pojazdu jako pojazdu ciężarowego zgodnie z jego przeznaczeniem wskazanym przez producenta. Odnosząc się zatem do tak postawionego, pierwszego z zarzutów prawa procesowego stwierdzić jednoznacznie należy, że sposób faktycznego wykorzystywania samochodu przez jego wewnątrzwspólnotowego nabywcę nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ze względu na opodatkowanie tej transakcji (WNT) podatkiem akcyzowym. W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w konsekwencji, uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN. Tym samym pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wprawdzie Noty wyjaśniające w świetle orzecznictwa TSUE nie są źródłem prawa, ale stanowią wskazówki interpretacyjne. Uprawnione zatem było wykorzystanie ich podczas oceny klasyfikacyjnej pojazdu. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy pojazd posiada w części pasażerskiej dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą wraz z pasami bezpieczeństwa), brak panela lub przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, a także wyposażenie wnętrza kojarzone z transportem osób (m.in. cztery przeszklone drzwi, uchwyty boczne i górne dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń, poduszki powietrzne przednie i boczne). Za klasyfikacją spornego pojazdu do pozycji 8703 przemawia również stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi, który jest mniejszy niż 50 %. Jest to zasadnicze kryterium rozdzielające przedmiotowy pojazd (pickup) do pozycji 8703 i 8704 bowiem długość części towarowej jest krótsza od polowy długości rozstawu osi tego samochodu. W świetle tych okoliczności uprawnione, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było uznanie, że nabyty w ramach WNT pojazd jest samochodem, który winien być zaklasyfikowany jako pojazd osobowo-towarowy do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Tym samym zarzut nawiązujący do faktycznego wykorzystywania samochodu należy uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie drugiego zarzutu procesowego dotyczącego uchylenia się przez WSA od wnikliwego rozpoznania sprawy i oceny kontrolowanych decyzji podjętych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 7 i 8 k.p.a., wskazać należy, że postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązań podatkowych, w tym podatku akcyzowego toczy się według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W stanie faktycznym sprawy nie mogło więc dojść do naruszenia art. 7 i 8 k.p.a., gdyż te przepisy nie były w ogóle stosowane przez organy podatkowe, jak i przez Sąd I instancji. Wspomnieć należy, że organy podatkowe nie stosują k.p.a. już od 1998 r., czyli już od ponad 20 lat. Zarzut ten należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony. W skardze kasacyjnej skarżąca zawarła również zarzuty prawa materialnego. Z ich treści wynika, że kwestionuje ona zastosowanie art. 4, 5 i art. 7 ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. Podnieść należy, że skoro nie podważono w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, to nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których uznano skarżącą kasacyjnie za podatnika. W konsekwencji za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z ustawy o podatku akcyzowym. Skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie, jak uznała strona, samochód ciężarowy. Tym samym do spornego pojazdu osobowego zasadnie zastosowano wskazane w zarzucie przepisy tej ustawy, a mianowicie: art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Podsumowując, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, do których miało dojść wskutek błędnej klasyfikacji spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych (pozycja CN 8703) i objęcia go podatkiem akcyzowym. Uznanie samochodu za osobowy w momencie powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego należy uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).