I GSK 1606/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 162/11 w sprawie ze skargi "W." H. S. D. K. B. S. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od "W." H. S. D. K. B. S. Spółki jawnej w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 7 lipca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 162/11 po rozpoznaniu skargi "W." H. S. D. K. B. S. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: [...] stycznia 2005 r. Agencja Celna reprezentująca spółkę dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci czosnku świeżego białego. W zgłoszeniu celnym wskazała Tajlandię, jako kraj pochodzenia importowanego do Polski czosnku, działając na podstawie posiadanego przez nią stosownego świadectwa pochodzenia, wystawionego przez Tajlandzką Izbę Handlową. Na tej podstawie skorzystała z preferencji celnych polegających na zastosowaniu stawki celnej 9,6% (stawka ad valorem stosowana w ramach kontyngentu dla czosnku pochodzenia tajlandzkiego). W związku z informacjami przekazanymi krajowym organom przez Europejskie Biuro Zwalczania Oszustw (OLAF) o wstępnych wynikach misji przeprowadzonej w Tajlandii, a dotyczącej kontroli eksportu czosnku z Tajlandii do UE zainicjowane zostało postępowanie celne. Z informacji OLAF wynikało, iż w latach 2004 – 2005 odprawione transporty czosnku w całości obejmowały czosnek sprowadzony z Chin. Eksporterem czosnku do Polski była firma S. Biorąc pod uwagę te ustalenia, organ I instancji przeprowadził kontrolę w spółce, w ramach której przekazano świadectwa pochodzenia do weryfikacji tajlandzkim władzom celnym. Z informacji tajlandzkich władz celnych, do których załączono kopie deklaracji importowych i eksportowych oraz kopie faktur wynikało, że firma S. w okresie od sierpnia 2004 r. do września 2005 r. importowała do Tajlandii czosnek pochodzący według deklaracji z Chin. Czosnek ten został objęty procedurą tymczasowego importu, a firma S. deklarowała przed tajlandzkimi władzami celnymi, że wysyłany do Polski czosnek jest pochodzenia chińskiego. Zostało to także potwierdzone w deklaracjach i fakturach reeksportowych. Przedstawiciele Tajlandzkiej Izby Handlowej wyjaśnili, że przy eksporcie wystawienie świadectwa pochodzenia niepreferencyjnego opiera się wyłącznie na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę, który uprzednio rejestruje się w Izbie Handlowej. Izba ta nie stwierdza autentyczności składanej deklaracji. [...] listopada 2005 r. Izba zawiesiła wydawanie świadectw pochodzenia dla firmy S., ponieważ ta nie przedstawiła dostatecznych wyjaśnień na temat deklarowanego pochodzenia czosnku eksportowanego wcześniej z Tajlandii do Polski. [...] listopada 2006 r. do Urzędu Celnego wpłynęła odpowiedź z [...] października 2006 r. Tajlandzkiej Izby Handlowej dotycząca weryfikacji świadectw pochodzenia, w której potwierdzono autentyczność świadectw. Nie wypowiedziano się, co do kraju pochodzenia. Decyzją z [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił prawnie należną kwotę należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego. Uznał, że ponieważ spółka importowała świeży czosnek pochodzenia chińskiego to bezpodstawnie skorzystała z preferencji celnych polegających na zastosowaniu stawki celnej 9,6%, stosowanej w ramach kontyngentu dla czosnku pochodzenia tajlandzkiego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 31 grudnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 509/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2008 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku zarówno spółka, jak i Dyrektor Izby Celnej w W. złożyli skargi kasacyjne, które zostały uwzględnione. Wyrokiem z 29 października 2010r., sygn. akt I GSK 436/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania należało uznać za uzasadnione, a ustalenia Dyrektora Izby Celnej w W., co do chińskiego pochodzenia czosnku, zawarte w zaskarżonej decyzji, za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE.L.1992.302.1; dalej WKC) wskazując, że uzasadnienie zastosowania art. 220 ust. 1 powinno zawierać odniesienie się do negatywnych przesłanek zaksięgowania kwoty należności określonych w ust. 2 tego przepisu. Organy obu instancji kwestie te całkowicie pominęły. Sąd badając zaskarżoną decyzję był zobowiązany ocenić sprawę również w aspekcie powołanego w podstawach decyzji art. 221 ust. 1 WKC, a brak w tym zakresie stanowi naruszenie art. 134 § 1 i 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważając czy w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki retrospektywnego zaksięgowania należności, w szczególności podnoszony w skardze kasacyjnej błąd organu celnego (art. 220 ust. 2 lit. b WKC) trzeba mieć na uwadze fakt, że retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się tego wyroku. W uzasadnieniu podniesiono, że w świetle oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny dowód z dokumentu urzędowego – raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) pozwalał uznać, że zgłoszony czosnek jest towarem, który został importowany z Chin. Sąd I instancji podniósł, że stan prawny nie uległ zmianie, zaś stan faktyczny nie został w żaden sposób podważony, w związku z czym nie istnieją podstawy do stwierdzenia nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, wykładni którego dokonał sąd kasacyjny. Pozwala to uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny swoim wyrokiem przesądził kwestię pochodzenia czosnku i przyjęcia, że krajem jego pochodzenia są Chiny. Co do tego czy w sprawie zachodzą określone art. 220 ust. 2 lit. b WKC przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił swojego stanowiska w tej kwestii. Sąd zauważył, że retrospektywne zaksięgowanie należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnej wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki retrospektywnego zaksięgowania wymienione w art. 220 ust. 2 lit. a) i lit. c) WKC, wobec czego skupiono się na przesłankach negatywnych retrospektywnego zaksięgowania, wymienionych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, gdzie podstawową przesłanką negatywną jest pierwotne zaksięgowanie zaniżonej należności w wyniku błędu organów celnych. Organy celne nie są zobowiązane do merytorycznej weryfikacji zgłoszenia celnego, jednakże nie zwalnia ich to z obowiązku sprawdzenia czy spełniono wymogi formalne do dokonania zgłoszenia. Jednym z takich wymogów dla zastosowania preferencyjnej stawki celnej (dla kontyngentu czosnku pochodzącego z Tajlandii) było przedstawienie wraz ze zgłoszeniem celnym sformalizowanego świadectwa pochodzenia, jednoznacznie potwierdzającego przez wystawiający je organ tajlandzkie pochodzenie czosnku. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie faktycznie organ celny przyjął zgłoszenie celne, do którego dołączono świadectwo pochodzenia towaru wystawione przez Tajlandzką Izbę Handlową, niespełniające wymogów formalnych stawianych przez przepisy art. 47 i art. 81 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej: RWKC), poprzez brak jednoznacznego poświadczenia, że towar którego dotyczy, pochodzi z określonego państwa. W świadectwie tym Tajlandzka Izba Handlowa nie złożyła wymaganego poświadczenia, wskazując jedynie, że dokument jest wydawany według oświadczenia nadawcy wyraźnie stwierdzając, że nie gwarantuje tajlandzkiego pochodzenia czosnku. Forma dokumentu również w pełni nie odpowiada wymaganemu wzorcowi formularza A. Sąd stwierdził jednak, że organ celny przyjmując zgłoszenie celne, sprawdza jedynie jego zgodność i kompletność przedstawionych informacji w zgłoszeniu i załączonych do niego dokumentów. Ustalenie, że zgłoszenie oraz załączniki są kompletne powoduje przyjęcie takiego zgłoszenia przez organ celny i objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko skarżących, którzy powoływali się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia towaru nie spełniało określonych w przepisach wymogów formalnych. W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 21 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 47 i art. 81 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. Zestawienie przedłożonych dokumentów z wymogami, jakie zdaniem organu celnego wynikają z porównania z odpowiednią pozycją taryfy celnej powinno prowadzić do wniosku, że do zgłoszenia nie dołączono dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencji. Taka sytuacja odpowiada zaś błędowi samego organu, który nie został wywołany przez stronę i to błędowi aktywnemu, a nie pasywnemu. Był to zatem błąd organów celnych skutkujący zaksięgowaniem kwoty niższej od prawnie należnej, a więc błąd o jakim mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Powołany przepis, bazując na podstawowej przesłance uniemożliwiającej retrospektywne zaksięgowanie, jaką jest błąd organów celnych, tworzy "kaskadowy" system przesłanek niwelujących skutki tego błędu w zakresie blokowania możliwości retrospektywnego zaksięgowania. Pierwsza z tych przesłanek, to możliwość racjonalnego wykrycia błędu przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Aby unicestwić skutek błędu organów, występujące w tej przesłance 3 elementy muszą wystąpić łącznie. Kolejna przesłanka stanowi ustawowe domniemanie niemożności racjonalnego wykrycia błędu przez zobowiązanego, odnosząc się wprost do powyżej przedstawionej przesłanki. Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku spełnienia łącznie warunków w postaci: 1) potwierdzenia preferencyjnego statusu towaru z udziałem organów państwa trzeciego, 2) dokonania tego potwierdzenia w ramach współpracy administracyjnej, 3) stwierdzenia nieprawidłowości tego potwierdzenia - należy przyjąć, iż niemożliwe było wykrycie błędu. Jeśli wadliwość świadectwa pochodzenia została wywołana niewłaściwym przedstawieniem faktów przez eksportera, to taka wadliwość stanowi o tym, że błędu organów celnych nie można uznać za błąd uniemożliwiający retrospektywne zaksięgowanie. Jednakże nawet, gdy niewłaściwe przedstawienie faktów przez eksportera spowodowało wystawienie nieprawidłowego świadectwa pochodzenia, to takie nieprawidłowe świadectwo stanowi o istnieniu błędu niemogącego zostać racjonalnie wykrytym przez zobowiązanego, jeśli jest oczywiste, że organ wystawiający świadectwo pochodzenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Sąd stwierdził, że organ celny, oceniając dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania powinien rozważyć czy wadliwość świadectwa pochodzenia wynikała z niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera. Jeżeli uznałby, że doszło do takiego niewłaściwego przedstawienia faktów, powinien ustalić czy organ wystawiający świadectwo pochodzenia w sposób oczywisty wiedział lub powinien był wiedzieć, że towary nie spełniają warunków dla korzystania z preferencji. Jeśli uznałby, że o takiej wadliwości organ wystawiający świadectwo wiedział, lub powinien był wiedzieć, to powinien uznać, że nie można dokonać retrospektywnego zaksięgowania ze względu na wymieniony w pierwszym zdaniu przepisu art. 220 ust. 2 lit b) błąd organów celnych, który ze względu na domniemanie ze zdania drugiego tego przepisu nie może zostać uznany za możliwy do racjonalnego wykrycia przez zobowiązanego. W przypadku zaś uznania, że organ wystawiający świadectwo nie mógł wiedzieć o tym, że towary nie spełniają określanych warunków, organ celny powinien przyjąć, że nie ma błędu organów uniemożliwiającego retrospektywne zaksięgowanie długu celnego. Z kolei w sytuacji stwierdzenia, że nie doszło do niewłaściwego przedstawienia faktów powinien uznać, że zaistniał błąd organów celnych, który nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez zobowiązanego do uiszczenia należności, działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji stwierdził, że w związku z dokonaną przez siebie wykładnią art. 220 ust. 2 lit. b WKC, organy celne powinny uznać, że zaistniał błąd organów celnych przy pierwotnym określeniu długu celnego i prowadzić analizę czy nie zaszły przesłanki niwelujące skutek tego błędu polegający na niedopuszczalności retrospektywnego zaksięgowania. Zdaniem WSA, organy nie dokonały takiej analizy, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest pozwalających na wykluczenie negatywnych przesłanek retrospektywnego zaksięgowania należności celnych zaksięgowanych w kwocie niższej od prawnie należnej, wymienionych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, wobec czego naruszyły wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte wadą wskazaną przez sąd, tj. nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że organy celne wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez niedokonanie pełnej oceny czy w sprawie zachodziły podstawy do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych wbrew wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz pomimo tego, iż materiał dowodowy pozwalał na dokonanie takiej oceny; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez: - wadliwe przedstawienie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie, iż miał miejsce błąd organu celnego; - wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku wskutek sformułowania pod adresem organu wskazań co do dalszego postępowania w zakresie dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny w sytuacji, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy był wystarczający do dokonania jego oceny. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC przez uznanie, że postępowanie organu celnego wypełniło znamiona "błędu organu celnego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywodził, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy celne był wystarczający do oceny przez Sąd sprawy pod kątem przesłanki błędu organu celnego, a zatem był również wystarczający do dokonania przez Sąd oceny pod kątem dalszych przesłanek wykluczających retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie było zatem konieczne dokonywanie ustaleń faktycznych w tej mierze, lecz należało dokonać oceny sprawy w aspekcie wystąpienia albo niewystąpienia przesłanek wykluczających retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego. Organ przeczył, aby niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego było następstwem błędu organu celnego, organ nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem zgłoszenie to odpowiadało wymogom formalnym. Strona załączyła pozwolenie AGRIM na przywóz do Wspólnoty czosnku pochodzenia tajlandzkiego, wymagane do objęcia czosnku procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach kontyngentu, wobec czego organ przyjął zgłoszenie celne zgodnie z przepisami prawa i dopuścił towar do wolnego obrotu z zastosowaniem, w ramach kontyngentu, stawki celnej 9,6%. Dopiero w wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w ramach misji OLAF w Tajlandii stwierdzono, że przedmiotowy towar nie jest pochodzenia tajlandzkiego i został sprowadzony z Chin. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik organu wyjaśniła, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy nie tylko błędnej wykładni przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC lecz również jego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługuje na uwzględnienie, a wobec spełnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. w sprawie zachodzą też podstawy do rozpoznania skargi. Za zarzut przesądzający o zasadności skargi kasacyjnej skład orzekający uznał naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 220 ust. 2 lit.b WKC przez błędne jego zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC upatrywał zarówno w błędnej jego wykładni jak i wadliwym zastosowaniu – przez przyjęcie, że postępowanie organu celnego wypełniło znamiona "błędu organu". W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni podniesiono, że nie można przyjąć błędu organu w sytuacji, gdy organ celny pełni rolę pasywną, gdy błędowi zostanie poddany. Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b - zdanie pierwsze - WKC "Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego". Poza sporem "błąd samych organów" - w rozumieniu przytoczonego uregulowania - w przepisach prawa celnego nie został zdefiniowany. Strony pozostają też zgodne co do tego, że ETS prezentuje szerokie rozumienie tego zwrotu i uznaje, że chodzi nie tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji czy zastosowaniu prawa. Na podstawie orzecznictwa ETS przyjmuje się też, że w art. 220 ust. 2 lit. b WKC chodzi o "samodzielny" błąd organu, a zatem nie taki, który powstał wskutek wprowadzenia w błąd przez zobowiązanego. Ponadto generalnie uznaje się, że błąd organu polega na jego "aktywnym" zachowaniu się. Jednakże - wbrew stanowisku organu - dopuszcza się możliwość błędu organu przez zaniechanie (zachowanie "bierne"). Przyjmowany w orzecznictwie błąd "pasywny" w istocie ogranicza się do sytuacji powtarzającego się akceptowania błędów zgłoszenia, gdy błąd mógł być łatwo wykryty na podstawie danych zawartych w deklaracji oraz do sytuacji niewykrycia błędów w uprzednio przeprowadzonej kontroli - co skutkowało w przypadku późniejszych zgłoszeń brakiem zaksięgowania kwot należności celnych zgodnie z przepisami. Bierze się zatem pod uwagę nie tylko wymóg "aktywności" zachowania organu, ale i względy słuszności (v. W. Morawski [w:] "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" pod redakcją W. Morawskiego, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2007 r. s. 931 – 933, teza 21, 23 – 25 i powołane tam orzeczenia ETS). Tak więc przy badaniu czy doszło do błędu organu ocenić należy całokształt okoliczności faktycznych. "Błąd samego organu" w istocie stanowi bowiem zwrot niedookreślony. W takich sytuacjach ukonkretnienie jego znaczenia następuje przez odniesienie do stanu faktycznego, nie zaś przez odczytanie znaczenia tego wyrażenia in abstracto. Odkodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnosi się zatem do konkretnego stanu faktycznego i następuje drogą zastosowanie prawa. (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011). Z uzasadniania zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd I instancji orzekając w sprawie oparł się na ustaleniach, że organ celny przyjął zgłoszenie celne, do którego zostało dołączone świadectwo pochodzenia wystawione przez Tajlandzką Izbę Handlową, które nie spełniało wymogów formalnych stawianych przez art. 47 i 81 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Forma dokumentu nie odpowiadała wymaganemu wzorcowi formularza A, a w dokumencie brak było jednoznacznego poświadczenia, że towar - którego świadectwo dotyczy - pochodzi z określonego państwa. W świadectwie tym stwierdzono jedynie, że wydano je według oświadczenia nadawcy, wyraźnie wskazując, że nie zapewnia (nie gwarantuje) tajlandzkiego pochodzenia towaru (czosnku). Zdaniem Sądu I instancji, ocena przedłożonych dokumentów powinna prowadzić do wniosku, że do zgłoszenia nie dołączono dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencji, a taka sytuacja odpowiada błędowi samego organu, który to błąd nie został wywołany przez stronę i to błędowi aktywnemu a nie pasywnemu – a zatem błędowi, o którym mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Odnosząc się do przedstawionego stanowiska Sądu I instancji - w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów - należy mieć na względzie, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu, mylne rozumienie treści określonej normy prawnej. Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega zaś na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W tym stanie rzeczy nie powinno budzić wątpliwości, że ustalenie, które dokumenty (co do formy i treści) przedstawione przez skarżącą spółkę wraz ze zgłoszeniem celnym zostały przyjęte przez organy celne, stanowi stan faktyczny sprawy. Ocena zaś czy ten stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu wyrażonemu w art. 220 ust. 2 lit b WKC, w szczególności czy w tych konkretnych okolicznościach zachowanie organu wskazuje na błąd organu, w rozumieniu wskazanego przepisu, jest kwestią zastosowania prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego NSA, za usprawiedliwiony uznać należy zarzut, że w okolicznościach sprawy brak podstaw do stwierdzenia, że postępowanie organu celnego wypełniło znamiona "błędu organu celnego". Istotnie, w art. 62 WKC prawodawca wspólnotowy określił minimum wymogów formalnych, jakim winno odpowiadać zgłoszenie celne dokonywane w formie pisemnej. Do wymogów tych zaliczono: dokonanie zgłoszenia na określonym formularzu i jego podpisanie oraz załączenie do zgłoszenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Zgodnie zaś z art. 21 Prawa celnego organ celny odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy w formie pisemnej, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego; 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń. W rozpoznawanym przypadku zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny odpowiadało wymogom określonym w art. 62 WKC, zatem nie było podstaw do odmowy jego przyjęcia. Ocena zaś czy załącznik w postaci świadectwa pochodzenia potwierdzał w prawem przewidziany sposób preferencje nie mieści się w zakresie kontroli wymogów formalnych zgłoszenia celnego. Skład orzekający stoi przy tym na stanowisku, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez wykorzystania możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłączałby możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (np. wyrok NSA z 22.06.2011 r., I GSK 335/10). Przyjęcie zgłoszenia nie jest bowiem równoznaczne z akceptacją prawidłowości zadeklarowanych danych, bowiem jego materialna kontrola może zostać przeprowadzona zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po jego zwolnieniu, w trybie art. 78 WKC (por. wyrok NSA z 22.03.2011 r., I GSK 145/10; wyrok NSA z 27.05.2009 r., I GSK 449/08). Działania organów celnych podejmowane w ramach wstępnej akceptacji świadectw pochodzenia nie stanowią przeszkody do przeprowadzenia następczej ich weryfikacji (por. sprawa C - 293/04). W zakresie odnoszącym się do instytucji kontroli zgłoszeń po zwolnieniu towarów podkreślić należy, że zgodnie z art. 78 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, a jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W świetle powyższego uznać więc należy, że "niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru", o których mowa w art. 78 ust. 3 WKC, to również działania podejmowane na podstawie art. 94 RWKC, w tym również w jego ust. 6, przedmiotem których jest weryfikacja danych stanowiących podstawę deklarowanych (stosowanych) preferencji taryfowych, która to weryfikacja, jak wynika z przywołanego przepisu, następuje w trybie urzędowej współpracy WE i państwa eksportera. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że do zaksięgowania nieprawidłowej wysokości należności celnych doszło na skutek złożenia przez spółkę nieprawidłowego dokumentu – a zatem na skutek jej działania. Skoro na organie, na etapie przyjmowania zgłoszenia celnego i badania czy zgłoszenie to spełnia wymogi formalne, nie spoczywa obowiązek kontroli czy dołączone załączniki uzasadniają zastosowanie preferencji – to znaczy, że nie zachodziła też sytuacja powtarzającego się akceptowania błędów zgłoszenia, które łatwo można było wykryć na podstawie danych zawartych w deklaracji, jak i nie miała miejsca sytuacja niewykrycia błędów w uprzednio przeprowadzonej kontroli - co skutkowało w przypadku późniejszych zgłoszeń brakiem zaksięgowania kwot należności celnych zgodnie z przepisami. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom Sądu I instancji - przyjęcie zgłoszenia celnego, do którego dołączono świadectwo pochodzenia, nieprawidłowe co do wzoru i treści, nie odpowiada zatem błędowi samego organu, aktywnemu ani też pasywnemu. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC przez błędne jego zastosowanie jest więc usprawiedliwione. Już z tych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt I ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej należy poprzedzić uwagą, że niewątpliwie – stosownie do regulacji zawartej w art. 220 ust. 2 lit. b WKC – retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone tym przepisem. Jednak w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wyklucza przyjęcie błędu organu oczywiste jest, że nie zachodzi potrzeba oceny czy zaistniały pozostałe przesłanki, przewidziane powyższym przepisem. W następstwie powyższego - skoro w rozpoznawanym przypadku przyjęcie zgłoszenia celnego wraz z załącznikami (w tym wraz ze świadectwem pochodzenia) nie stanowiło błędu organu - brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - z uwagi na brak ustaleń pozwalających na wykluczenie negatywnych przesłanek retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Bezprzedmiotowe są przy tym rozważania czy materiał zgromadzony w sprawie pozwoliłby na taką ocenę, gdyby pierwsza i podstawowa przesłanka (błąd organu) została spełniona. Tak więc ewentualne naruszenie w tym zakresie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie mogło mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy /.../. W rozpoznawanym przypadku nie budzi wątpliwości, że Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, a sprawę rozpoznał w oparciu o całość akt sprawy, nie pomijając dowodów w niej zgromadzonych jak i nie korzystając z materiałów spoza akt. Usprawiedliwiania nie znajduje też zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 220 ust. 2 lit. b WKC – poprzez niedokonanie pełnej oceny czy w sprawie zachodziły podstawy do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wbrew wykładni dokonanej przez NSA. Art. 134 § 1 p.p.s.a. nakazuje rozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, stanowiąc jednocześnie, że sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną. Z kolei w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny /.../. Wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. wydanym w tej sprawie (I GSK 436/09) NSA przesądził, że uzasadnienie zastosowania art. 220 ust. 1 WKC powinno zawierać odniesienie się do negatywnych przesłanek zaksięgowania kwoty należności, określonych w ust. 2 tego przepisu, a brak w tym zakresie wskazuje na naruszenie przez sąd art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto – jak już wskazywano – w powołanym wyroku NSA przesądził, że retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 220 ust. 1 lit. b WKC. W ocenie składu orzekającego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje jednoznacznie, że Sąd I instancji we wskazanym zakresie nie uchybił wiążącej go wykładni i odniósł się do negatywnych przesłanek retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego. Prawidłowość oceny tych przesłanek jest sprawą odrębną i nie może być skutecznie kwestionowana naruszeniem art. 134 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Chybiony jest też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwrot "stan sprawy" jest przy tym interpretowany bądź to jako zrelacjonowanie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, obejmujące te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku, bądź też jako przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd. Ponadto "stan sprawy" bywa też łączony nie tylko z przyjętym przez sąd stanem faktycznym, ale także z jego oceną pod względem zgodności z prawem (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39). W świetle poczynionych wcześniej rozważań stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy – w zakresie pozwalającym na ocenę, że nie zachodzi przesłanka do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności wynikających z długu celnego w postaci "błędu samych organów" – został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiony zgodnie z wymogiem wskazanego przepisu. Fakt, że stosownie do wyniku rozstrzygnięcia zaskarżonym wyrokiem w jego uzasadnieniu zawarto wskazania co do dalszego postępowania świadczy o tym, że i w tym zakresie uzasadnienie spełniało prawem przewidziane wymogi, zaś trafność rozstrzygnięcia i będące jego konsekwencją wskazania co do dalszego postępowania nie mogą być podważane zarzutem uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. W przedstawionym stanie rzeczy nie ulega kwestii, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za zasadne uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi – orzekając w tym zakresie na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z tym stanem faktycznym – jak już wskazywano – organ celny przyjął zgłoszenie celne skarżącej spółki, reprezentowanej przez agencję celną, z załączonym do niego świadectwem pochodzenia - nieprawidłowym co do formy i treści. Sąd I instancji uznał nadto, że NSA w wydanym w sprawie wyroku przesądził kwestię pochodzenia czosnku z Chin. Tak przyjęty stan faktyczny przesądza zatem, że objęty zgłoszeniem celnym towar - czosnek pochodzenia chińskiego - powinien być zadeklarowany według stawki konwencyjnej 9,6 % + 120 EUR za 100 kg netto. Brak przy tym podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Wobec powyższego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i podlegała oddaleniu. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I i II wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł (pkt III wyroku) na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i 207 § 2 p.p.s.a.