I GSK 1606/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Beata Sobocha - Holc Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Śląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 1242/21 w sprawie ze skargi Gminy A na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 2417/RR/2021 w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 1242/21 po rozpoznaniu skargi Gminy A na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 2417/RR/2021 w przedmiocie zwrotu części dofinansowania przyznanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 17 marca 2021 r. nr 881/FR/202. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Na podstawie przepisu art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie przepisu art, 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego tj, : 1) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku za podstawę rozstrzygnięcia twierdzenia , że organ uznał, iż spółka komunalna ma możliwość odzyskania podatku VAT z faktur, które zostały wystawione na Gminę, podczas, gdy organ swojego rozstrzygnięcia w ogóle nie oparł na takim twierdzeniu, w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji organ takiego stwierdzenia nie zawarł. Sąd przyjął więc błędne założenie, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy albowiem doprowadziło finalnie do uchylenia decyzji; 2) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 PPSA poprzez fakt, że Sąd zarzucił organowi, że: "organ nie przedstawił przepisów prawa, ani też nie wykreował mechanizmu pozwalającego na odzyskanie przez skarżącą lub Spółkę komunalną podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych Gminie przy realizacji inwestycji", podczas gdy takie twierdzenie jest niezgodne z treścią decyzji. Organ bowiem mechanizm ww. wykazał i przedstawił. Sąd zatem przyjął w tym zakresie błędne założenie, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy albowiem doprowadziło finalnie do uchylenia decyzji; 3) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku WSA do istotnej argumentacji organu przedstawionej w decyzji w zakresie stanowiska Komisji Europejskiej zawartej w pismach Komisji oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 września 2012 r. w sprawie T89/10 Węgry przeciwko Komisji Europejskiej. Pominięcie przez Sąd stanowiska Komisji Europejskiej, która ma zasadnicze kompetencje w dokonywaniu wykładni prawa UE w zakresie dofinansowania projektów z budżetu UE, miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ww, wada wyroku finalnie doprowadziła do nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz reprezentowanej strony - Zarządu Województwa Śląskiego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w wyroku Sąd postawił tezę, że organ oparło swoje rozstrzygnięciu na przyjętym założeniu, że spółka komunalna ma możliwość odzyskania podatku VAT z faktur, które zostały wystawione na Gminę. Twierdzenie Sądu jest bezpodstawne. W żadnym fragmencie decyzji organ nie postawił takiej tezy i nie przyjął takiego założenia. Organ jednoznacznie wskazał w treści decyzji, że z Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków wg stanu na 19 września 2016 (k. 224) oraz na 19 lipca 2017 r. (k. 217) wynika, że wydatek na podatek od towarów i usług jest niekwalifikowalny, jeżeli może zostać odzyskany przez beneficjenta albo inny podmiot zaangażowany w projekt i wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem jego realizacji, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, na podstawie przepisów krajowych, tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy z zastrzeżeniem pkt 6 sekcji 6.18.1. Organ wskazał jednoznacznie, że jeżeli Spółka komunalna poniesie koszty eksploatacji infrastruktury, to naliczony w otrzymanych przez nią fakturach podatek VAT będzie podlegał odliczeniu od kwoty podatku należnego powstałego w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Jednak nie jest tale, że wraz z przejęciem infrastruktury Spółka komunalna przejęła możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę. Takiej możliwości nie przewidują przepisy ani ustawy o VAT, ani żadnego innego obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej aktu prawnego. Sposób odliczenia podatku VAT w działalności prowadzonej przez spółkę organ przedstawił m.in. na 21 stronie decyzji. W ocenie organu meritum sprawy jest - możliwość odzyskania podatku VAT w fazie operacyjnej (eksploatacyjnej) wpływa na jego niekwalifikowalność w fazie realizacyjnej (konstrukcyjnej). "Odrywamy" się zatem od podmiotów, konkretnych faktur, tylko skupiamy na inwestycji/projekcie. W całym okresie "życia" inwestycji przyniesie ona "korzyść" w postaci możliwości odzyskania podatku VAT. Produkty projektu w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej stanowiące efekt jego realizacji, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. A to powoduje niekwalifikowalność podatku VAT. Tak i tylko tak należy odczytać Wytyczne dot. kwalifikowalności wydatków oraz stanowisko KE. Podniesiono, że ocena kwalifikowalności VAT u zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej jak i zgodnie z Wytycznymi - obejmuje swym zakresem nie tylko okres realizacji projektu, ale i okres jego eksploatacji. Jeśli spółka korzystając z projektu w fazie jego eksploatacji, prowadzi działalność opodatkowaną ( związaną z tym projektem) to ma możliwość odliczania podatku VAT - i ten ( mechanizm został wprost wskazany w decyzji organu . Sam mechanizm nie jest tu skomplikowany, chodzi jednak o zaznaczenia faktu, że odliczania podatku VAT i jego odzyskiwanie dotyczy również fazy eksploatacji i innego niż beneficjent podmiotu - jeśli korzysta on z projektu w fazie eksploatacji. Cały ten mechanizm został opisany w uzasadnieniu decyzji, twierdzenie więc Sądu, że organ tego mechanizmu "nie wykreował" nie odpada prawdzie. Podkreślono, że niezwykle istotne w sprawie wykładni kwalifikowalności podatku VAT oraz zasad jego odzyskiwania jest stanowisko Komisji Europejskiej oraz TSUE. Zarówno Komisja jak i TSUE stanęły na stanowisku, że możliwość odzyskania podatku należy rozpatrywać szeroko - jako możliwość odzyskania również przez podmiot korzystający z infrastruktury w związku z podatkową działalnością jaką ten podmiot prowadzi ( w jego działalności). Komisja Europejska w piśmie z 14 lipca 2016 r. wskazała m. in., że " obejmuje wszystkie mechanizmy, nawet te spoza zakresu zwrotu czy odliczenia przewidziane przepisami VAT, które pozwalają na uwolnienie beneficjenta od ciężaru ekonomicznego płacenia podatku VAT (po stronie ujmowania podatku VAT naliczonego jako kosztu). Ponadto, w przypadku projektów generujących przychody, etapu konstrukcyjnego i etapu eksploatacyjnego nie można rozpatrywać w oderwaniu od siebie, ale jako że stanowią one nierozłączną całość. Oznacza to, że kwestia, czy VAT należy uznać za odzyskiwalny czy nie dla podmiotu budującego infrastrukturę w ramach zasad polityki spójności powinna zostać zbadana równolegle z kwestią, czy podatek VAT jest pobierany od dochodów w fazie eksploatacji, niezależnie od prawnej konstrukcji przyjętej przez państwo członkowskie. W związku z tym państwo członkowskie nie jest uprawnione do twierdzenia, że VAT jest wydatkiem nieodzyskiwalnym, gdy jest płacony przez beneficjentów, którzy następnie przenoszą zadania eksploatacyjne dofinansowanych projektów na rzecz innych podmiotów. Gdyby względy, takie jak te zaproponowane w liście mogły być uwzględnione i miały wpływ na kwalifikowalność VAT (tj. jeśli istotna byłaby różnica między podmiotem zaangażowanym w fazę konstrukcyjną a podmiotem użytkującym z punktu widzenia odrębności prawnej tych dwóch podmiotów), państwa członkowskie mogłyby zawsze sztucznie kreować sobie VAT nie do odzyskania, a tym samym podwyższać koszty kwalifikowalne. Pod tym względem stoimy na stanowisku, że w przypadku gdy VAT jest pobierany od dochodów w fazie eksploatacji infrastruktury, podatek naliczony VAT związany z jej budową powinien być zawsze traktowany jako odzyskiwalny i to niezależnie od statusu podmiotów posiadających i zarządzających infrastrukturą zgodnie z przepisami prawa podatkowego".  Co znamienne Sąd w ogóle nie odniósł się do wskazanych przez organ stanowisk KE i TSUE ( wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 września 2012 r. w sprawie T89/10 Węgry przeciwko Komisji Europejskiej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie a postawione zarzuty są bezzasadne. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.. Przypomnieć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39; a także wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu WSA przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując, z jakich przyczyn skarga zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie. To zaś, że skarżąca nie podziela stanowiska WSA i uważa uzasadnienie wyroku za niepełne nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14). Podkreślić bowiem należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do zajętego stanowiska, a tym samym możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia zatem wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 15.03.2022 r II GSK 101/22). Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że dostrzec należy pewną niespójność pomiędzy Wytycznymi a Poradnikiem dla beneficjentów. Wytyczne bowiem odwołują się wprost do ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Poradnik stanowi o wszelkich mechanizmach odzyskania podatku nawet tych, które nie wynikają bezpośrednio z przepisów właściwych w zakresie VAT. Powstaje jednak pytanie, jakie to są mechanizmy poza ustawą o podatku od towarów i usług. Organ na to pytanie nie odpowiedział, jednakże postawił tezę, że wydatek na podatek VAT jest niekwalifikowalny, ponieważ może zostać odzyskany jeśli nie przez beneficjenta, to przez Spółkę komunalną, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Organ jednak nie przedstawił przepisów prawa, ani też nie wykreował mechanizmu pozwalających na odzyskanie przez skarżącą lub Spółkę komunalną podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych Gminie przy realizacji inwestycji. Tymczasem każda z powołanych wyżej regulacji, niezależnie od wytkniętej przed chwilą niespójności Wytycznych i Przewodnika prowadzi do wniosku, że podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym wówczas, gdy beneficjent lub podmiot korzystający w późniejszym czasie z wybudowanej infrastruktury ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT. Taka sytuacja zaś w niniejszej sprawie nie zachodzi. Jak zasadnie wskazał WSA Odnosząc się do możliwości odliczenia podatku przez Gminę wskazać należy na treść art. 86 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Powyższe stanowisko co do uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług oraz możliwości uzyskania zwrotu podatku i jego odliczenia wynika z dołączonej przez Gminę interpretacji indywidualnej. Wynika z niej również i to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego, czyli powstanie zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych w oparciu o wybudowaną infrastrukturę. Wniosków płynących z przedłożonej interpretacji organ nie kwestionował. Jednocześnie zasadnie wskazał WSA, że organ wywiódł, że czynności opodatkowane w postaci zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków wykonuje Spółka komunalna. Spółce tej zatem będzie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego wynikającego z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Gminę. Z tym jednak nie można się zgodzić, ponieważ odliczenia musi dokonywać podatnik podatku od towarów i usług, który wykorzystuje towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony. W niniejszej sprawie podatek został naliczony Gminie, a nie Spółce komunalnej. Spółce nie przysługuje zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez Gminę w cenie brutto towarów i usług. Owszem, jeżeli Spółka komunalna poniesie koszty eksploatacji infrastruktury, to naliczony w otrzymanych przez nią fakturach podatek VAT będzie podlegał odliczeniu od kwoty podatku należnego powstałego w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Jednak nie jest tak, że wraz z przejęciem infrastruktury Spółka komunalna przejęła możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę. Takiej możliwości nie przewidują przepisy ani ustawy o VAT, ani żadnego innego obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej aktu prawnego. Słusznie wskazano, że w powołanych przepisach regulujących kwalifikowalność podatku VAT położono nacisk na kwestię odzyskiwalności tego podatku. Chodzi tu o potencjalną, prawną możliwość odzyskania tego podatku, niezależnie od tego, czy beneficjent, bądź podmiot wykorzystujący infrastrukturę do działalności opodatkowanej rzeczywiście pomniejszy kwotę podatku należnego, o podatek naliczony, lecz wynikający z faktur dokumentujących budowę urządzeń. Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania dotyczące podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że odzyskiwalność musi być jednak nie tylko potencjalna, ale przede wszystkim możliwa do zrealizowania w obowiązującym porządku prawnym i stanie faktycznym sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił,