I GSK 1754/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 555/14 w sprawie ze skargi A. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 555/14 oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] określającą skarżącemu A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju w wysokości 34 802,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku wszczętego postępowania ustalono, że skarżący nabył [...] sierpnia 2011 r. na terenie Niemiec samochód marki A. Nastepnie skarżący przemieścił pojazd na terytorium kraju i w dniu 12 sierpnia 2011 r. zarejestrował go jako samochód ciężarowy. Od przedmiotowego pojazu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnatrzwpsólnotowego. (AKC-U). Organ uzyskał od spółki V. G. P. informację, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 7 miejscowy z nadwoziem typu kombi, przeszklony, bez stałej przegrody. Ponadto organ wskazał, że pojazd marki A. jest samochodem z segmentu SUV, produkowanym na tej samej płycie podłogowej co samochody marki P. C. i V. T. Auto to występuje w wersji pięcio- i siedmioosobowej, z bogatym wyposażeniem. Standardowo w pojeździe kanapa tylna posiada dzielone i składane oparcie. Jak wynika z informacji zamieszczonych na stronach internetowych model A. jest bogato wyposażonym, luksusowym samochodem osobowym. Przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu nie było możliwe z uwagi na sprzedaż przedmiotowego pojazdu kontrahentowi z zagranicy. Okoliczność ta stwierdzona została na podstawie umowy komisu zawartej przez skarżącego ze spółką E.P. [...] lipca 2013 r. W oparciu o zgromadzone dowody oraz posiadaną ogólną wiedzę na temat pojazdów marki A. Dyrektora IC stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Tym samym skarżący dokonując jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ uznał dzień 9 sierpnia 2011 r., tj. Dzień w ktorym sporządzono tłumaczenie z języka niemieckiego dokumentów dotyczących przemiotowego pojazdu. A. D. wniósł skargę na powyższą decyzją. W ocenie skarżącej, przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pojazdy kwalifikowane do tej pozycji mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźnie zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Sąd I instancji za prawidłowe uznał postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu do pozycji CN 8703 posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W ocenie Sądu I instancji ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo i konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy. Strona skarżąca zaś nie wykazała, że powoływane przez nią dokonane zmiany konstrukcyjne były trwałe. Sąd I instancji wskazał, że wobec niemożności przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu – ustalenia organów zostały podjęte na podstawie danych udostępnionych przez producenta i zamieszczonych zarówno na jego stronie internetowej, jak i innych ([...]). Jednocześnie skarżący, poza powoływaniem się na przeprowadzone badanie techniczne oraz dane rejestracyjne, nie przedstawił innych dokumentów, które przemawiałyby za uznaniem przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego, jak również nie wskazał środków dowodowych, które prowadziłyby do oceny odmiennej niż dokonana przez organy podatkowe. Co więcej, organy wzięły również pod uwagę tłumaczenia niemieckich dokumentów, z których wynika, że wprawdzie sporny pojazd (po raz pierwszy zarejestrowany 10 lipca 2009 r., ostatniej zmiany w dokumentach rejestracyjnych (w tym wywozowych) dokonano 1 lipca 2011 r., tj. na tydzień przed zawarciem umowy ze skarżącym) został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią, to jednak podkreślenia wymaga, że oznaczenie klasy pojazdu jako M1G prowadzi do wniosku, że był to samochód osobowo-terenowy. Sąd podkreślił, że zdemontowanie części wyposażenia (fabrycznego) pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie jest wiążący dla organów podatkowych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. W rozpoznawanej sprawie nie były również wymagane wiadomości specjalne uzyskane od biegłego, ponieważ organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. D. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie: a. art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z pkt 59 załącznika nr 1 do tejże ustawy w zw. Z pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że samochód A. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej. b. art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy – Prawo o ruchu drogowym poprzez jego błędne zastosowanie; II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i niezastosowanie środków przewidzianych w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchylenie zaskarżonej decyzji) tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor IC w G. wydając swą decyzję nie wskazał ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; III. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i niezastosowanie środków przewidzianych w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchylenie zaskarżonej decyzji) tj. naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że DIC w G. w toku prowadzonego postępowania i wydając swą decyzję: - nie ustalił okoliczności istotnej i niezbędnej dla wydania decyzji, a mianowicie stanu przedmiotowego pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. - bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie diagnosty przeprowadzającego badania techniczne przedmiotowego pojazdu, który to posiadał wiadomości w zakresie jego budowy w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. - nie ustalił wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności obok stanu mocowań siedzeń i pasów tylnych pojazdu nie ustalił okoliczności stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego, stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego pojazdu która świadczyłaby o jego zasadniczym przeznaczeniu. - popełnił błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż przegroda zamocowana w powyżej wskazanym pojeździe oddzielająca jego przestrzeń osobową od towarowej nie była zamocowana do pojazdu w sposób trwały i by była jedynie, a usunięcie jej nie nastręczało trudności co w ślad za nim powtórzył Sąd I instancji; - popełnił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie okoliczności wyprodukowania pojazdu jako osobowego, iż pojazd A. nie utracił zasadniczo osobowego przeznaczenia w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę; IV.przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i niezastosowanie środków przewidzianych w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z w. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 197§ 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor IC w toku prowadzonego postępowania i wydając swą decyzję nie skorzystał z wiedzy biegłego z zakresu budowy pojazdów nie przeprowadzając dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia pojazdu marki A. według stanu istniejącego w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowgeo przez podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka wskazała argumentację przemawiającą za zasadnością podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjna podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Stosownie do przepisów powołanej ustawy podatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. W ich ocenie dokonane w pojeździe zmiany nie miały trwałego i nieodwracalnego charakteru, który mógłby wpłynąć na zmianę klasyfikacji pojazdu nadaną na etapie jego produkcji, z czym należy się zgodzić. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe na podstawie informacji przedstawiciela producenta ustaliły, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy, przeszklony, bez stałej przegrody z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Na etapie produkcji pojazd ten posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Wymienione cechy wskazują, że był to pojazd osobowy, w rozumieniu CN. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydował ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne. Biorąc pod uwzge powyższe, za nietrafne uznac należy zarzuty odnoszące się do wadliwego ustalenia zakresu zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe. Wbrew zarzutom skarżącego zamotowanie w samochodzie kraty oddzielającej przestrzeń przednią od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów, wymontowanie foteli, czy też pasów bezpieczeństwa nie oznacza, że tego rodzaju przeróbki wskazują na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu osobowego na towarowy. Tego rodzaju zmiany mają charkater odwracalny. Zmiany te nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że został on wyprodukowany jako pojazd osobowy. Za trafne w tej sytuacji należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że dokonane w pojeździe zmiany nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły przeznaczenie danego pojazdu. W sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie. Pomimo faktu, że pojazd znajduje się poza granicami Polski, organy przeprowadziły dostateczne postępowanie dowodowe, takie które było możliwe do przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy przeprowadził wszelkie czynności dowodowe w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które były możliwe do wykonania w przedmiotowej sprawie. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 (i stanowiący jego uzupełnienie art. 181) o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowody. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiażącego charakteru dowody wymagane przez przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonana w oparciu o CN (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzezcznictwo, bazaorzeczeń.nsa.gov.pl). Uznanie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13, z dnai 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12). Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Powyższe oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów nie mają znaczenia przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zatem przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w osobie diagnosty przeprowadzjacego badanie techniczne przedmiotowego pojazdu było zbędne bowiem zebrane w sprawie dowody potwierdziły ogół konstrukcyjnych cech pojazdu, przesądzających o zasadniczym jego przeznaczeniu. W niniejszej sprawie brak było również podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, ze względu na fakt, iż organy podatkowe uprawnione są do klasyfikowania towarów w tego typu sytuacjach. Organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że w pojeździe były dokonywane zmiany nie jest zobowiązany każdorazowo występować o opinię biegłego, a jedynie wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że wymagane jest zasięgnięcie opinii specjalisty w dziedzinie motoryzacji (art. 197 o.p.). W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie wystąpiła. Zakres i rodzaj dokonanych zmian w pojeździe nie wymagał uzyskania wypowiedzi specjalisty, co do ich charakteru. Dla ich oceny wystarczyło posiadanie ogólnej wiedzy z dziedziny motoryzacji. Za chybiony należy uznać również zarzut dotyczący nieustalenia okoliczności stosunku ładowności przedziału pasażerskiego do towarowego które według skarżacego świadczyłyby o jego zasadniczym przeznaczeniu. Należy wskazać, że o interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury przyczyniają się Noty wyjaśniające. Jednakże wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 476/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Obowiązująca w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Także nie ma istotnego znaczenia dla sprawy kwestia proporcji rozstawu osi do długości przestrzeni towarowej, gdyż to kryterium dotyczy pojazdów typu pickup, z wydzieloną przestrzenią pasażerską i towarową, co w sposób oczywisty wynika z not wyjaśniających i wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (pkt 36) W przytoczonych okoliczności zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, iż sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osob, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Wbrew zarzutom skarżącego poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, jako samochodu osobowego znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który to trafnie ocenił Sąd I instancji jako nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu sformułowanego w punkcie II petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, określone w art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ przytoczył wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego. W uzasadnieniu prawnym wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt I petitum skargi kasacyjnych należy wskazać, że zostały one oparte na niewłaściwej podstawie prawnej. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która nie ma zastosowania do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym, tj. po dniu 1 marca 2009 r., co czyni zarzut bezzasadnym. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, których jak wcześniej zostało wykazane autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć. Klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 dokonywana jest na podstawie ogółu cech projektowych i ogólnego wyglądu, co należy do stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na wzlędzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.