I GSK 263/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 698/12 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1391 (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Po 698/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej i kosztach postępowania. Referując stan faktyczny, Sąd I instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w kwietniu i maju 2008 r. przeprowadził kontrolę podatkową u B. T. prowadzącego działalność gospodarczą pn. [...] w S. w zakresie obrotu gazem propan-butan i stwierdził nieprawidłowości. Przeprowadzona kontrola zainicjowała postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012 r., którą to Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2010 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec B. T. i określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za kwiecień 2007 r. z tytułu sprzedaży 13.739 kg gazu w wysokości 9.549 zł z odsetkami jak dla zaległości podatkowych według stawki 695,00 zł/1000 kg. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podatnik zmieniał przeznaczenie gazu w butlach propan-butan zwolnionego z podatku akcyzowego na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (LPG). Czyn ten ujawnili funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji we W., a akta dochodzenia w sprawie karnej organ włączył do materiału dowodowego tej sprawy. Skarżący dokonywał zmiany przeznaczenia gazu na własnej stacji sprzedaży gazu LPG we W. przy ul. O. [...] i od sprzedaży gazu o zmienionym przeznaczeniu nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Uwzględniając skargę B. T. WSA w P. wskazał, że z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. wynika, że dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego istotne jest w pierwszej kolejności miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tymi czynnościami w sprawie była zmiana przeznaczenia gazu propan-butan w butlach, zwolnionego z podatku akcyzowego jako przeznaczonego na cele bytowe, na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, od którego nie została odprowadzona akcyza, co skutkowało nieprawidłowym zużyciem tego gazu i opodatkowaniem go akcyzą. Sąd I instancji podkreślił, że podstawą faktyczną decyzji było ustalenie, że skarżący dokonywał zmiany przeznaczenia gazu propan-butan w butlach poprzez przepompowywanie tego gazu za pomocą wykonanego przez siebie urządzenia do zbiornika głównego stacji LPG, z którego następnie odbywała się sprzedaż gazu do napędu pojazdów samochodowych. Jak zauważył WSA, z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że opisanych czynności skarżący dokonywał wyłącznie na należącej do niego stacji sprzedaży gazu LPG we W. na ulicy O. [...] (należącej do [...] w S., przy ul. [...]). Sąd zwrócił uwagę, że w decyzji organu I instancji nie wskazano innego miejsca dokonywania czynności polegających na zmianie przeznaczenia gazu. Dyrektor Izby Celnej w P. także nie wykazał innego miejsca dokonywania czynności zmiany przeznaczenia gazu. W aktach sprawy nie ma żadnego materiału dowodowego, z którego by wynikało, że te czynności były dokonywane również w innych miejscach działalności prowadzonej przez podatnika. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie było podstaw do odwołania się w zakresie ustalenia właściwości miejscowej do art. 13 ust. 2 u.p.a., czyli według miejsca zamieszkania podatnika. Właściwość ta powinna być określona zgodnie z ust. 1, czyli według miejsca wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, którym była stacja paliw skarżącego we W. Prowadzi to do wniosku, że organem podatkowym właściwym w I instancji był Naczelnik Urzędu Celnego w P., którego zasięg terytorialny obejmuje m.in. powiat w. – stosownie do załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751 ze zm.). Sąd I instancji dodał, że przyjęta przez organy właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie została uzasadniona. Dopiero w toku postępowania sądowego organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzut skarżącego, powołał się na okoliczności przemawiające za określeniem właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania podatnika, wyjaśniając, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG na terenie właściwości co najmniej dwóch organów podatkowych. Sąd stwierdził, że ta okoliczność nie uzasadniała przyjęcia właściwości organu według miejsca zamieszkania podatnika, ponieważ w tym zakresie istotne było miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a te były wykonywane na stacji paliw we W. Nawet gdyby przyjąć, że postępowanie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. dlatego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG w więcej niż dwóch miejscach – podlegających właściwości kilku różnych naczelników urzędów celnych – to ze względu na stwierdzenie podstaw do opodatkowania czynności wykonywanych wyłącznie na stacji paliw we W., sprawa winna być przekazana Naczelnikowi Urzędu Celnego w P., jako właściwemu dla tych czynności. Twierdzenie organu odwoławczego, że brak było podstaw do uznania, że proceder zmiany przeznaczenia gazu odbywał się wyłącznie na stacji paliw we W. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy i ustaleniach faktycznych. W tym stanie rzeczy WSA w P. uznał, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a zatem jest dotknięta wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., zaś decyzja organu II instancji utrzymująca ją w mocy rażąco narusza prawo w rozumieniu treści art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: 1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy wobec nienaruszenia przepisów o właściwości nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, z przyczyny wskazanej poniżej – w pkt 2; – związane z powyższym uchybienie art. 153 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę prawną sprawy; – uchybienie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niepełnym uzasadnieniu wyroku – braku oceny całokształtu materiału dowodowego, pominięciu okoliczności stanu faktycznego dotyczących nieprawidłowości w obrocie gazem poza stacją we W.; nieuwzględnienie przez Sąd wszystkich okoliczności stanu faktycznego skutkowało nieprawidłowością w postaci stwierdzenia nieważności decyzji; – uchybienie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez zanegowanie skarżonym orzeczeniem zasady ciągłości postępowania i niezmienności właściwości miejscowej, unormowanej w art. 18b o.p. i realizowanej w niniejszym przypadku zgodnie z prawem, przez organy administracji; nietrafne stwierdzenie nieważności decyzji było następstwem tego naruszenia; 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (nieprawidłową ocenę zastosowania przez organ prawa materialnego): – art. 13 ust. 2 u.p.a., które polegało na tym, że w świetle tego przepisu i stanu faktycznego sprawy, Sąd nieprawidłowo nie uznał sprzedaży wyrobów akcyzowych za czynność podlegającą akcyzie; w konsekwencji Sąd niewłaściwe zakwestionował zastosowanie tego przepisu; – art. 13 ust. 1 u.p.a. przez nieuprawnione przyjęcie, że zastosowanie w sprawie znajduje tenże przepis. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd nie uwzględnił wszystkich aspektów stanu faktycznego niniejszej sprawy, pomijając okoliczności odnoszące się do nieprawidłowości w obrocie gazem poza stacją paliw we W. (B. T. handlował gazem w różnych miastach Polski, na obszarze właściwości różnych organów celnych), a to doprowadziło do błędnego stwierdzenia nieważności prawidłowych decyzji. Zdaniem skarżącego kasacyjnie skoro kontrolę podatkową wszczął i prowadził Naczelnik Urzędu Celnego w K. to zgodnie z art. 18b o.p. pozostawał organem właściwym do zakończenia postępowania, choćby nawet właściwość zmieniła się w toku sprawy. Przeciwne uznanie Sądu I instancji jest niezgodne z prawem. B. T. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega uwzględnieniu. Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji utrzymanej nią w mocy uznając, że pierwotne rozstrzygnięcie jako wydane przez organ niewłaściwy miejscowo rażąco narusza art. 247 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu fakt dokonywania przez skarżącego zmiany przeznaczenia gazu jedynie na należącej do niego stacji LPG we W., co wynikało z akt podatkowych sprawy, stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a., uzasadniał właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie zaś, jak to miało miejsce w sprawie, Naczelnika Urzędu Celnego w K. Powyższy pogląd trafnie zakwestionował skarżący kasacyjnie organ, podnosząc naruszenie wskazanych powyżej przepisów i dodatkowo wskazując na naruszenie art. 13 ust. 2 u.p.a. przez niezastosowanie. Ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie należy się zgodzić. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zasadę wynikającą z art. 13 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi za względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tak określona właściwość ulega zmianie, gdy czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane są na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, o czym stanowi art. 13 ust. 2 u.p.a. W takiej sytuacji dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej właściwość organu podatkowego ustala się według miejsca siedziby i adresu (art. 13 ust. 2 pkt 1), a dla osób fizycznych o właściwości organu decyduje miejsce ich zamieszkania (art. 13 ust. 2 pkt 2). Właściwość miejscowa określana jest więc z perspektywy czynności podlegających opodatkowaniu i tylko tych czynności. Wszystkie czynności podlegające podatkowi akcyzowemu wymienia art. 4 ust. 1 u.p.a., a jedną z nich jest wskazana w pkt 3 cyt. artykułu sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie mieliśmy do czynienia właśnie ze sprzedażą wyrobów akcyzowych. Tymczasem WSA, przykładając nadmierną wagę do niewymienionej w art. 4 ust. 1 u.p.a. czynności zmiany przeznaczenia gazu propan-butan i podkreślając, że czynność ta miała miejsce wyłącznie na jednej stacji we W., błędnie zanegował, ustaloną w oparciu o art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.a., właściwość rozstrzygającego w pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Prawidłowo wprawdzie Sąd wyjaśnił, że dla określenia właściwości miejscowej organu w zakresie podatku akcyzowego znaczenie pierwszorzędne ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Błędnie jednak przyjął, że czynnością tą była zmiana przeznaczenia gazu propan-butan w butlach zwolnionego od podatku akcyzowego jako przeznaczonego na cele bytowe, na podlegający temu podatkowi gaz przeznaczony do pojazdów samochodowych. Stwierdzić należy, że sama czynność zmiany przeznaczenia gazu jest dla kwestii określenia właściwości organu w podatku akcyzowym obojętna, bowiem decydujące znaczenie ma sprzedaż wyrobu akcyzowego, tutaj – gazu o zmienionym przeznaczeniu. Z akt administracyjnych sprawy, a także z protokołu kontroli podatkowej jednoznacznie wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego (gazu LPG) na więcej niż jedna stacji paliw. Poza stacją paliw we W., pozostającą we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w P., skarżący sprzedawał gaz LPG na stacji w B., dla której właściwy jest Naczelnik Urzędu Celnego w K. I już tylko ten fakt dokonywania przez B. T. sprzedaży gazu LPG, który jest wyrobem akcyzowym, na dwóch stacjach, podlegających dwóm różnym organom podatkowym, miał decydujące znaczenie dla ustalenia właściwości organu zgodnie z regułą określoną w art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Sąd I instancji wadliwie zatem przyjął, że właściwość organu powinna być ustalona stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a. i nieprawidłowo uznał, że w przypadku utrzymanej w mocy decyzji zaszła podstawa wskazana w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., zaś w odniesieniu do decyzji zaskarżonej ma miejsce uchybienie wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym zarzuty kasacyjne zbudowane w oparciu o omawiane przepisy okazały się zasadne, a Sąd rozpatrzy skargę ponownie. Równocześnie sąd kasacyjny nie stwierdził naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi jakie musi spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Objaśniając sens i znaczenie wskazanej normy można powiedzieć, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie tego przepisu przez sąd tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (podobnie wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 16 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 285/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 2321/13; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 p.p.s.a. może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 nr 3, poz. 39). Skarżony kasacyjnie wyrok nie jest obciążony żadną z wymienionych wad, a rozważania Sądu I instancji w pełni odpowiadają przyjętej przezeń ocenie i pozwalają zrozumieć pogląd Sądu. Co do zarzutu opartego na przepisie art. 18b o.p. to przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy sytuacji, gdzie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego zmianie ulega właściwość organu. Ta kwestia nie pojawiła się w okolicznościach sprawy, zatem ten zarzut należało uznać za nietrafny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.