I GSK 2910/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 200/18 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w olsztynie wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 200/18 oddalił skargę E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. E. w okresie od 1 do 30 lipca 2015 r. dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 800 litrów benzyny w samochodzie osobowym marki Ford Windstar z silnikiem o pojemności 2986 cm3, wyprodukowanym w 1996 r. o numerze rejestracyjnym [...]. Organ celno-skarbowy, dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem systemu elektronicznego SOC-O (System Odpraw Celnych Osobowych), pozwalającego na ustalenie historii przejazdów i deklarowanych towarów, ustalił że skarżący od stycznia 2014 r. do końca września 2016 r. wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej, zgłaszając przy powrocie do Polski za każdym razem paliwo w ilości od 20 do 95 litrów. Podatnik przebywał w Rosji od 2 do 4 godzin, a czas pobytu zależał wyłącznie od czasu oczekiwania w kolejce do wjazdu na teren przejścia granicznego. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 97 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w łącznej w ilości 800 litrów. Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] określił podatnikowi kwotę podatku akcyzowego: 1235 zł, kwotę opłaty paliwowej: 106 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług: 791 zł, w stosunku do paliwa, które nie podlegało zwolnieniom z należności celnych przywozowych. Jako podstawę prawną organ I instancji powołał m.in. art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE L z 2007r. nr 346, str. 6 - dalej dyrektywa 2007/74/WE), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 3, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7, art. 28 ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej u.p.a.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 6, art. 34, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.), art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt 2, art. 37 k ust. 1, art. 37 l, art. 37 m ust. 4, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym (tekst jednolity Dz. U z 2015r. poz. 641 ze zm. - dalej ustawa o autostradach). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu przedstawił częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej i ilość zgłaszanego paliwa. Wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. stwierdzono powstanie długu celnego wobec spornego paliwa, a zatem powstał obowiązek podatkowy. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji ocenił na tle przepisów art. 56 i art. 77 u.p.t.u. oraz art. 41 i art. 107 - 110 ww. rozporządzenia 1186/2009, że paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno - podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 Iitrów w kanistrze. Wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia 1186/2009, co do bagażu osobistego obejmującego paliwa, ma węższy niż wynikający z art. 107 zakres przedmiotowy. Jest on bowiem limitowany z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. W obecnym brzmieniu rozporządzenia 1186/2009 zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek zasadniczo ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art. 107, to jednak doznaje ograniczenia wówczas, gdy paliwo to jest przywożone stanowiąc bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane warunkami, których niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 77 ust. 4 u.p.t.u. i w art. 33 ust. 6 u.p.a.. Organ II instancji powołał się także na art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Organ przedstawił interpretację tego pojęcia wskazując, że została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 336/14, z 10 września 2015r. sygn. akt I SA/Ol 388/15 i z 9 marca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 870/16. Organ odwoławczy podał, że w okresie od 1 do 30 lipca 2015 r. odwołujący się przekraczał regularnie granicę przez przejście graniczne w Bezledach - łącznie 11 razy: 9 razy jako kierowca i 2 razy jako pasażer, zgłaszając łącznie przywóz 800 litrów benzyny. Ponadto w całym 2015 r. odwołujący się przekraczał przejście graniczne RP łącznie 102 razy, przy czym 79 razy zadeklarował przywóz łącznie 6.820 litrów paliwa: 5.660 litrów benzyny i 1.160 litrów oleju napędowego. Paliwo było przewożone w pojazdach o numerach rejestracyjnych [...] (olej napędowy). Ponadto w 2015 r. oprócz paliwa zadeklarował przywóz łącznie 102 litrów alkoholu oraz 3760 szt. papierosów (188 paczek po 20 szt. w paczce) - towary te nie są jednakże przedmiotem niniejszego postępowania. Strona systematycznego przywozu paliwa dokonywała również w roku 2014 i 2016. Przekraczała przejście graniczne RP w 2014 roku 59 razy deklarując przywóz paliwa w łącznej ilości 5.255 litrów, 57 litrów alkoholu i 1.600 szt. papierosów (80 paczek po 20 szt.). W 2016 r. - 101 razy, RP deklarując przywóz paliwa w łącznej ilości 4.159 litrów, 58,5 litra alkoholu i 3.600 szt. papierosów (180 paczek po 20 szt.). Dyrektor Izby podał, że kwestia, czy paliwo przywiezione przez podatnika miało charakter handlowy, została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-99/00 z dnia 4 czerwca 2002 r. organ celno-skarbowy zbadał możliwość wykorzystania przez stronę paliwa poprzez ocenę z uwzględnieniem okoliczności danego przypadku, a zwłaszcza stylu życia i zwyczajów podróżującego. Organ przedstawił wyjaśnienia podatnika i ocenił, że odwołujący się twierdząc, że nie tankował paliwa w Rosji, oraz że kupował paliwo wyłącznie w Polsce, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zakup paliwa na terenie kraju (np. paragony). Podatnik jeździ do Federacji Rosyjskiej od czterech lat. Od początku 2014 r. do końca 2016r. 239 razy zadeklarował przywóz paliwa (w 2014 r. 59 razy, w 2015r. 79 razy i w 2016 r. 101 razy) w łącznej ilości 16.234 litrów (w 2014 r. 5.255 litrów, w 2015 r. 6.820 litrów i w 2016 r. 4.159 litrów). Do Rosji jeździł średnio sześć razy w miesiącu: w 2014 r. od 2 do 8 razy na miesiąc, w 2015 r. od 3 do 9 razy w miesiącu i w 2016 r. od 1 do 20 razy w miesiącu. Organ odwoławczy na podstawie danych uzyskanych z systemów ewidencyjnych organów administracyjnych ustalił, że w dniu 11.03.2017 r. wystawiono wobec strony mandat karny za nielegalne wprowadzenie na obszar celny UE 25 litrów benzyny (na wjeździe do RP zadeklarowano przywóz 20 litrów paliwa, a kontrola celna ujawniła 45 litrów paliwa), w 2014r. został ukarany mandatem karnym w wysokości 168 zł za nielegalne wprowadzenie na obszar celny UE towarów akcyzowych w postaci 160 szt. papierosów, w 2015r. został ukarany mandatem karnym w wysokości 853 zł za przemyt 800 szt. papierosów, a w 2016 r. były wobec niego prowadzone dwa postępowania karno-skarbowe za przemyt łącznie 3.200 szt. papierosów, zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym i wymierzeniem kary grzywny w kwocie 2.200 zł. Organ celno-skarbowy dokonał analizy informacji zawartej na stronie internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Uzyskał tam informacje o stanie licznika kilometrów w pojeździe o nr rejestracyjnym [...] w okresie od dnia 18.05.2015 r. do dnia 18.05.2016 r. Pojazd pokonał trasę o długości 4.329 km. Podatnik w odwołaniu wyjaśnił, że licznik przejechanych kilometrów we wskazanym pojeździe został uszkodzony na przejściu granicznym i źle nalicza kilometry, ponadto licznik wskazuje mile a nie kilometry. Przyjmując wyjaśnienia strony co do tego, że licznik wskazuje mile a nie kilometry (pojazd został wyprodukowany w Kanadzie, gdzie obowiązującą jednostką miary są mile), pojazd ten, według wskazań licznika, w ww. okresie pokonał trasę o długości 6.967 km (1 mila = 1,609344 km), co daje średnio na miesiąc trasę o długości 580 km, a dziennie średnio trasę o długości 19 km. Organ odwoławczy zauważył, że przyjmując średnią cenę paliwa w Rosji na poziomie 2,5 zł za litr skarżący na samo paliwo wydał kwotę w wysokości 17.050 zł, co daje średnio miesięcznie kwotę w wysokości 1.420 zł. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami podatnik w 2015 r. był osobą bezrobotną, bez stałego źródła dochodów, mieszkającą we wspólnym gospodarstwie domowym z matką pracującą na stacji paliw, przebywającym na rencie ojcem, oraz bratem. Zgodnie z wydrukiem zeznania podatkowego PIT-37 za 2015r., dołączonym do pisma Naczelnika Urzędu Celnego-Skarbowego w Bartoszycach z dnia [...]12.2016 r., podatnik w całym 2015 r. uzyskał dochód w wysokości 695,03 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę, że osoba bezrobotna, będąca na utrzymaniu rodziców, wydawała na paliwo tak duże kwoty. Natomiast dotychczasowe ustalenia stanowią potwierdzenie, że skarżący uczynił sobie z regularnych przywozów towarów akcyzowych dodatkowe źródło zarobkowania, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę, że kilkukrotnie był karany za nielegalne wprowadzenie na obszar celny UE towarów akcyzowych. Organ II instancji podsumował, że analiza materiału dowodowego zebranego w kontekście celu podróży, częstotliwości przejazdów, możliwości wykorzystania paliwa na terenie kraju, stylu życia podróżnego i jego rodziny, wykazała jednoznacznie, iż wbrew twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek okazjonalności przywozu. Wyjaśnienia podatnika nie uzasadniają natomiast zużywania paliwa w ilościach wręcz hurtowych. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest ww. rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 u.p.a. "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 u.p.t.u. i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych. W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. W rozpoznawanych sprawach te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych. Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A to wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. W prawie unijnym i krajowym został bowiem ustanowiony warunek drugi, który pozwala na zwolnienie przywożonego paliwa od opłat celnych i podatkowych. Zwolnienie obejmuje wyłącznie towary, które są przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin. Oba te warunki należy spełnić łącznie, aby przywiezione paliwo mogło być zwolnione z należności celnych i podatkowych. A contrario paliwo, które zostało zwolnione warunkowo na granicy, a nie zostało przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin, nie korzysta ze zwolnień publicznoprawnych. W rozpatrywanych sprawach Organ odwoławczy zasadnie powołał się na okoliczności faktyczne, występujące po przekroczeniu granicy, które wykazały brak spełnienia przez skarżącego warunku drugiego. Ilość wwiezionego paliwa ustalono na podstawie ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów. Z tych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący przywoził z Rosji paliwo w celach handlowych. Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie decyzją z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 97 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w łącznej w ilości 800 litrów. Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to ona wiąże w postępowaniu w przedmiocie określenia należności publicznoprawnych. Wynikające z nich ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185). Zdaniem Sądu prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Opierając się na decyzjach celnych organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżący w lipcu 2015 r. dokonał importu na obszar celny Unii Europejskiej 800 litrów benzyny. W postępowaniu celnym została ustalona wartość celna towaru. Ta benzyna nie korzystała ze zwolnień celnych. W konsekwencji zaistniały podstawy faktyczne i prawne do obciążenia skarżącego, za import 800 litrów benzyny, należnościami publicznoprawnymi. Należności publicznoprawne zostały naliczone na podstawie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisach prawa materialnego: ustawy o VAT, ustawy o podatku akcyzowym, oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy o autostradach. E. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. - niewłaściwe zastosowanie art. 4 i art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, - niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7 u.o.p.a. oraz niezastosowanie art. 35 u.o.p.a., - niewłaściwe zastosowanie art. 107 rozporządzenia 1186/2009, - niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 6, art. 34 u.p.t.u., i art. 77 ust. 1 u.p.t.u., - niewłaściwe zastosowanie art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37 l, art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć należy, że skarżący nie uzasadnił w żaden sposób stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów stanowiących de facto powielenie zarzutów ze skargi skierowanej do Sądu I instancji. Nie mniej jednak stwierdzić należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno-podatkowymi. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest zatem wskazanie kompleksowych uregulowań dotyczących systemu zwolnień celnych i podatkowych co do towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej, ponieważ skarżący kasacyjnie pomija w swych zarzutach część uregulowań mających istotne znaczenie dla oceny zastosowania zarzucanych przepisów. Wskazać zatem należy, że na poziomie unijnym zwolnienia z należności celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej są regulowane aktami prawnymi. W zakresie należności celnych przywozowych i wywozowych podstawowym aktem prawnym jest rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze powołanego rozporządzenia – towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Dodatkowo, z art. 107 - art. 111 rozporządzenia 1186/2009, regulujących warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów, wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d) rozporządzenia). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie 1186/2009). W sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia 1186/2009 (np. na podstawie art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 powołanego rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie. Oznacza to, że nie jest wystarczające, że dla zwolnienie przywożonego przez skarżącego paliwa z należności celnych wystarczające jest wypełnienie przesłanek z art. 107 i art. 110, ale także z art. 41 rozporządzenia 1186/2009, który – jak wyżej wskazano – odwołuje się do przepisów dyrektywy 2007/74/WE. Z przepisów wskazanej dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz taki nie ma charakteru handlowego (art. 4). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11). Wyrazem wdrożenia postanowień dyrektywy 2007/74/WE do prawa krajowego są odpowiednie przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tych uregulowań zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), a co za tym idzie również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu). Tak więc zasadniczym warunkiem zwolnienia w zakresie podatku VAT jest to, aby przywóz towarów (paliwa) nastąpił w warunkach niehandlowych, a więc okazjonalnie a towary były przeznaczone na własny użytek podróżnego lub jego rodziny (art. 56 ust. 6 ustawy o VAT). Ponadto według art. 1 pkt 6 WKC "towary pozbawione charakteru handlowego" to takie, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C - 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji prawidłowo odczytał w sposób łączny treść przepisów ustawy o VAT, ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia 1186/2009, z których wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l, plus 10 l w kanistrze. Przy czym zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia 1186/2009 (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art. 107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Tak więc stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia 1186/2009 (w tym zakresie na aprobatę zasługują poglądy wyrażone w wyrokach: NSA z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 935/16 oraz w WSA w Olsztynie z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 336/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konkludując, towary w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlegają zwolnieniu z należności celno-podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny, co podlega każdorazowo ocenie organu celnego. Wykazanie tych okoliczności należy do elementów stanu faktycznego. Charakter przywozu może być badany przez organ celny zarówno w ramach postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu, w określonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu, miesiącu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym, czy też paliwo przewożone jest w niestandardowych pojemnikach. Podróżny, na żądanie organu celnego, ma obowiązek wyjaśnienia charakteru wwożonego paliwa i smarów na teren UE (spełnienia przesłanki okazjonalności i niehandlowości). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczy temu, aby istniały racjonalne powody dla przywozu przez autora skargi kasacyjnej tak dużych ilości paliwa na własne potrzeby. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie potwierdził, aby przywóz paliwa miał charakter okazjonalny, niehandlowy. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że w okresie objętym postępowaniem tj. w okresie od 1 do 30 lipca 2015 r. skarżący przekraczał regularnie granicę przez przejście graniczne w Bezledach - łącznie 11 razy: 9 razy jako kierowca i 2 razy jako pasażer, zgłaszając łącznie przywóz 800 litrów benzyny. Ponadto w całym 2015 r. przekraczał przejście graniczne RP łącznie 102 razy, przy czym 79 razy zadeklarował przywóz łącznie 6.820 litrów paliwa: 5.660 litrów benzyny i 1.160 litrów oleju napędowego. Paliwo było przewożone w pojazdach o numerach rejestracyjnych [...] (olej napędowy). Systematycznego przywozu paliwa dokonywał również w roku 2014 i 2016. Przekraczał przejście graniczne RP w 2014 roku 59 razy deklarując przywóz paliwa w łącznej ilości 5.255 litrów. W 2016 r. - 101 razy, RP deklarując przywóz paliwa w łącznej ilości 4.159 litrów. Organ uzyskał tam informacje o stanie licznika kilometrów w pojeździe, ustalił, że skarżący był osobą bezrobotną, bez stałego źródła dochodów, mieszkającą we wspólnym gospodarstwie domowym z matką pracującą na stacji paliw, przebywającym na rencie ojcem, oraz bratem. Organ wykazał, że podatnik w całym 2015 r. uzyskał dochód w wysokości 695,03 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście trudno zatem dać wiarę, że osoba bezrobotna, będąca na utrzymaniu rodziców, wydawała na paliwo tak duże kwoty. Analiza materiału dowodowego zebranego w kontekście celu podróży, częstotliwości przejazdów, możliwości wykorzystania paliwa na terenie kraju, stylu życia podróżnego i jego rodziny, wykazała jednoznacznie, iż wbrew twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek okazjonalności przywozu. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował te ustalenia organu podatkowego, natomiast skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył tych ustaleń. Skarżący przewoził zatem paliwo na obszar UE w ilościach handlowych i nie był to przywóz okazjonalny, a więc nie zachował warunków do zwolnienia z należności celno-podatkowych. Oznaczało to powstanie w stosunku do spornego paliwa obowiązku uiszczenia należności celnych, podatkowych i opłaty paliwowej na podstawie art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, art. 33 ust. 6 u.p.a. oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych. Tym samym zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Podsumowując, za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.