I GSK 3009/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 188/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 czerwca 2018r., sygn. akt III SA/Łd 188/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. ,poz. 1369 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też: "DIAS", "organ II instancji") z [...] stycznia 2018r., nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi wskazał, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] [...] grudnia 2016r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na dokumencie [...] towary opisane jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, które zadeklarował do kodu 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 0% od wartości celnej towaru. Pismem z [...] lutego 2017r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wezwał skarżącego do przedłożenia faktury handlowej, próbek towarów oraz dokumentów określających rodzaj, skład materiałowy oraz zastosowanie przywiezionych towarów, towarzyszących przesyłce objętej procedurą dopuszczenia do obrotu [...] grudnia 2016r. W odpowiedzi na wezwanie strona przedłożyła żądane dokumenty wraz z próbką towaru. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z dnia [...] sierpnia 2017r., powiadomił skarżącego, iż powziął informację o możliwości wystąpienia błędnej klasyfikacji taryfowej i wyznaczył 30-dniowy termin dla przedstawienia stanowiska w sprawie. Decyzją z [...] października 2017r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił skarżącemu niezaksięgowaną kwotę należności celnych, wynikającą z długu celnego w związku z importem towarów na podstawie zgłoszenia celnego z 13 grudnia 2016r. w wysokości [...] zł. Zmiana kwoty długu celnego nastąpiła w związku z zaklasyfikowaniem zgłoszonego towaru do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 6,5% od wartości celnej towaru. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z [...] października 2017r. Zaskarżoną do WSA decyzją z [...] stycznia 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z [...] października 2017r. Organ II instancji wskazał, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w oparciu o: pismo strony z [...] lutego 2016r., w którym oświadczono, że importowane wanny do dezynfekcji składające się z kilku elementów stanowią urządzenie - przyrząd do poprawnej dezynfekcji narzędzi medycznych, które są eksportowane do wszystkich krajów Europy i klasyfikowane do kodu 90189084, do wszystkich dostaw jest dołączony certyfikat pochodzenia, na którym podany jest w/w kod towaru. Dokument ten wystawiony został przez producenta towaru i zatwierdzony przez Urząd Celny [...]. Ponadto od momentu rozpoczęcia importu spornych towarów dokonywane było kilka inspekcji dostaw i żadna nie wykazała uchybień. Podstawę ustalenia stanu faktycznego stanowił także certyfikat zgodności nr [...] (obowiązujący na terenie [...]) dotyczący produkcji pojemników-kontenerów polimerowych dla dezynfekcji i obróbki przed sterylizacją wyrobów medycznych [...], wydany na okres obowiązywania 21 października 2004 do 20 października 2007 wraz z tłumaczeniem, instrukcja obsługi polimerowego pojemnika do dezynfekcji i przed sterylizacyjnej obróbki wyrobów medycznych, deklaracja zgodności producenta towaru z Dyrektywą 93/42 EWG o produktach medycznych, dla potwierdzenia uprawnienia do korzystania z oznaczenia CE, przykładowy certyfikat pochodzenia z dnia [...] marca 2014r. wystawiony przez [...], potwierdzający kraj pochodzenia towaru – [...], Certyfikat [...] dotyczący projektu, produkcji i dystrybucji produktów medycznych przeznaczenia dla zdrowia, oraz zgłoszenie celne z [...] grudnia 2016r. Organ wskazał, że zadeklarowany kod 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej mieści się w pozycji 9018, obejmującej przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; w podpozycji [...] - Pozostałe przyrządy i urządzenia, w podpozycji CN - 9018 90 84 - Pozostałe. Podniósł, że w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zwanymi dalej "Notami wyjaśniającymi" wskazano, że dział [...] (przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria) obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych. Według Not wyjaśniających do pozycji 9018, pozycją tą objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp., także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych. Przyrządy objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Podkreślono, że liczne przyrządy stosowane w medycynie ogólnej i chirurgii (zarówno człowieka, jak i zwierząt) są w istocie rzeczy narzędziami (np. młotki, młotki miękkie, piły, dłuta, dłuta wyżłobione, pincety, szczypce, łopatki itp.). Wyroby takie zalicza się do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy są wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użytku medycznego lub chirurgicznego ze względu na ich specyficzny kształt, łatwość demontażu w celu wykonania ich sterylizacji, wyższą jakość wykonania, rodzaj metalu, z którego są wykonane, lub ze względu na opakowanie (zazwyczaj są zapakowane w futerałach lub pudełkach zawierających zestaw przyrządów do określonych zastosowań: położnictwo, sekcja zwłok, ginekologia, chirurgia oczu lub uszu, zestawy weterynaryjne do odbierania porodów itp.). Zdaniem organu II instancji zaimportowane przez skarżącego pojemniki z tworzywa sztucznego służące do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych nie tylko nie spełniają definicji wyrobu medycznego, ale także nie mogą być traktowane jako towary klasyfikowane do pozycji 9018, w której są pogrupowane przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii. Przede wszystkim pojemnik, bądź - według wyjaśnień skarżącego - "wanna do dezynfekcji" jako gotowy wyrób nie służy do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp. Ponadto, jej uniwersalny kształt i czynność do której jest przeznaczona wskazuje na możliwości znacznie szerszego zastosowania niż tylko w praktyce zawodowej (medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii). Dezynfekcja, czyli odkażanie niszczy formy wegetatywne mikroorganizmów, lecz nie usuwa form przetrwalnikowych. Zdezynfekowany materiał nie musi być jałowy, gdyż dopiero sterylizacja, czyli wyjałowienie niszczy wszystkie formy mikroorganizmów. Dezynfekcja, w przeciwieństwie do antyseptyki dotyczy przedmiotów i powierzchni użytkowych, a więc naczynia o uniwersalnym kształcie prostopadłościanu, służące do dezynfekcji przedmiotów, łatwo znajdą zastosowanie także w gospodarstwie domowym, hotelarstwie, gastronomii, itp. Bowiem, przeznaczenie towaru określone przez producenta, jakkolwiek istotne, nie wyklucza możliwości użycia go w inny sposób, praktycznie we wszystkich branżach. Przedmiotowe pojemniki nie są zaprojektowane w taki sposób, że tylko i wyłącznie stosowane są w medycynie, lecz z uwagi na ich konstrukcję mogą być stosowane do mycia różnych nie tylko medycznych narzędzi i przedmiotów. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, organ II instancji stwierdził, że przedmiotem przywozu według zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2016r. były pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, o różnych pojemnościach, składające się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy, które należy zaklasyfikować do pozycji 3926 jako artykuł z tworzywa sztucznego, nie wymieniony i nie włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 15 czerwca 2018r., WSA stwierdził, że sporne pojemniki były standardowymi wyrobami firmy z [...] i jak podkreślił skarżący w swoim oświadczeniu z [...] grudnia 2016r., od początku współpracy cały czas importuje od tego samego dostawcy polimerowe pojemniki do dezynfekcji i wstępnej sterylizacji narzędzi medycznych, a materiały produktu są niezmienne. Istotne jest przy tym, że we wcześniejszych zgłoszeniach celnych z 2013 roku pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, nabyte od tej samej firmy, skarżący zgłaszał do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, do której wtedy przypisana była stawka celna 0%, a nie do kodu 9018 90 84 00. Według Sądu I instancji z wyjaśnień skarżącego, wnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że przeznaczeniem pojemników była dezynfekcja/mycie narządzi medycznych, a zgodnie z opisem przeznaczenia towaru, w pojemnikach mogą być umieszczane narzędzia medyczne, wkładane i zanurzane w płynie do mycia/dezynfekcji. WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że powyżej wskazane okoliczności nie powodują jednak, że standardowe pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego stają się w świetle brzmienia Taryfy Celnej przyrządem czy urządzeniem medycznym, klasyfikowanym w pozycji 9018. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, trudno jest przypisać spornym pojemnikom wymienione parametry wysokiego stopnia wykończenia i precyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, do tego aby dokonać rozróżnienia dezynfekcji i sterylizacji nie jest potrzebna wiedza specjalna, gdyż sama definicja tych procesów wskazuje na istotne różnice między nimi. Nie jest natomiast sporne, że przedmiotowe pojemniki polimerowe, o uniwersalnym kształcie, przeznaczone były do dezynfekcji narzędzi a nie do ich sterylizacji. Przedmiotowe pojemniki nie są zaprojektowane w taki sposób, że tylko i wyłącznie stosowane są w medycynie, lecz z uwagi na ich konstrukcję mogą być stosowane do mycia/dezynfekcji różnych, nie tylko medycznych narzędzi i przedmiotów. W ocenie WSA będące zatem przedmiotem sporu pojemniki z tworzywa sztucznego służące do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych nie tylko nie spełniają definicji wyrobu medycznego, ale także nie mogą być traktowane jako towary klasyfikowane do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej, w której są pogrupowane przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii. W ocenie WSA na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, organ II instancji prawidłowo uznał, że pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) o różnych pojemnościach, przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, składające się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy, zgodnie z zasadami zapisanymi w regułach 1 i 6 [...] należy zaklasyfikować do pozycji 3926 Wspólnej Taryfy Celnej jako artykuły z tworzywa sztucznego, niewymienione i niewłączone do innej pozycji taryfy. Zdaniem Sądu I instancji trafne jest stanowisko organów, że skoro, dla ocenianych pojemników pozycja 9018 z powodów opisanych powyżej jest niewłaściwa, to należy je zaklasyfikować do pozycji 3926 jako artykuł z tworzywa sztucznego, nie wymieniony i nie włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych nie zostały wymienione w pozycji 9018, jako włączone do tej pozycji (w przeciwieństwie do powoływanej przez stronę w drodze analogii do pojemników - plastikowej strzykawki, która została wymieniona w pozycji 9018 31). Pozycja 3926 obejmuje natomiast pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Według WSA organ II instancji prawidłowo zastosował przepisy dotyczące elementów kalkulacyjnych oraz zgodnie z regułami [...] zaklasyfikował pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Ustalił przy tym wartość celną towaru na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w związku ze zmianą kodu Wspólnej Taryfy Celnej prawidłowo również zastosował stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru i zgodnie z prawem określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, wynikającą z długu celnego w związku z importem towarów na podstawie dokonanego przez skarżącego zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2016 roku. Końcowo WSA za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty prawa procesowego. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania: - art. 151 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a uzasadniających uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu: 1. błędnej wykładni art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dziennik Urzędowy L 256, 07/09/1987 P. 0001-0675) poprzez przyjęcie, że towar taryfikowany do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej charakteryzuje: - wyłącznie wysoki stopień wykończenia i precyzja, - kształt, jakość wykonania wyraźnie wskazujący jego przeznaczenie (towaru) wyłącznie do użytku medycznego lub chirurgicznego, - posiadanie cech konstrukcyjnych, które uniemożliwiają jego wykorzystanie poza medycyną, chirurgią, weterynarią lub stomatologią, - posiadanie cech określonych przez producenta oraz obiektywnie ustalony sposób jego stosowania determinujących jego wykorzystanie w medycynie, chirurgii, nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru; 2. naruszenia art. 20 ust. 1, 3 i 6 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L 302, s.1, dalej: "WKC" poprzez przyjęcie, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych powinny być klasyfikowane do pozycji 3926 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś do kodu 9018 Nomenklatury Scalonej; 3. zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 211 ze zm.) dla określenia kryteriów taryfikacji produktów medycznych, w tym towarów klasyfikowanych do pozycji 9018; 4. naruszenia art. 12 ust. 1-7 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie do klasyfikowania towarów w rozpoznawanej sprawie decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej wydanych na rzecz osób nie będących stroną postępowania administracyjnego a następnie sądowego oraz dotyczących całkowicie odmiennych towarów; 5. naruszenia art. 221 ust 1 oraz 222 ust. 1 lita Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ustalenie, że powstał obowiązek zapłaty należności celnej w ramach powstałego długu celnego; 6. naruszenia zasady prawdy materialnej swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) poprzez aprobatę pominięcia przez organy administracji celnej dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego wszystkich wymaganych prawem elementów, w tym w szczególności nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów skarżącego oraz przedstawionych przez niego na ich potwierdzenie dowodów. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 7. art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL., 256, 07/09/1987 P. 0001-0675) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że towar taryfikowany do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej charakteryzuje : - wyłącznie wysoki stopień wykończenia i precyzja, - kształt, jakość wykonania wyraźnie wskazujący jego przeznaczenie (towaru) wyłącznie do użytku medycznego lub chirurgicznego, - posiadanie cech konstrukcyjnych, które uniemożliwiają jego wykorzystanie poza medycyną, chirurgią, weterynarią lub stomatologią, - posiadanie cech określonych przez producenta oraz obiektywnie ustalony sposób jego stosowania determinujących jego wykorzystanie w medycynie, chirurgii, nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru; 8. art. 20 ust. 1, 3 i 6 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych powinny być klasyfikowane do pozycji 3926 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś do kodu 9018 Nomenklatury Scalonej; 9. art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 211 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie dla określenia kryteriów taryfikacji produktów medycznych, w tym towarów klasyfikowanych do pozycji 9018; 10. art. 12 ust. 1-7 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do klasyfikowania towarów można użyć decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej wydanych na rzecz osób nie będących stroną postępowania administracyjnego a następnie sądowego oraz dotyczących całkowicie odmiennych towarów; 11. art. 221 ust. 1 oraz 222 ust. 1 lit a Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie, że powstał obowiązek zapłaty należności celnej w ramach powstałego długu celnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie NSA wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego zarządzeniem z 15 marca 2021r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA w oparciu o ww. przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym zostały poinformowane strony postępowania. Skarga kasacyjna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 1869/17 - vide baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna, wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, a zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Na wstępie oceniając zarzuty oparte na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie wszystkie będą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na braki formalne (niepodlegające konwalidacji), które uniemożliwiają ich merytoryczną ocenę. Jak wynika z tego przepisu nie wystarczy powołać treści precyzyjnie określonej normy prawnej, która została naruszona lecz należy wykazać, także formułując poszczególne zarzuty, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest wykazanie wady orzeczenia Sądu I instancji w kwalifikowanej postaci naruszenia prawa, o którym mowa in fine art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 467 i nast., w szczególności teza nr 20). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że tylko w zarzucie I.6 petitum skargi kasacyjnej wskazuje się, że naruszenie mogło "mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia," co w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. także należy uznać za wadliwe, gdyż ustawodawca wymaga istotnego wpływu. W pozostałych zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania (a także w uzasadnieniu) autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na istnienie jakiegokolwiek związku stwierdzonych uchybień z wpływem na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe braki zarzuty zawarte w punktach I.1 – I.6 petitum skargi kasacyjnej nie mogą - z przyczyn formalnych - podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kwestii obrazy treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany - poprzez art. 183 § 1 p.p.s.a. - podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami. Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie Sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy (vide wyrok NSA z 7 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 1893/14). Tymczasem zarzut kasacyjny w kwestii obrazy treści art. 141 § 4 p.p.s.a. jest wysoce nieprecyzyjny (i to w stopniu uniemożliwiającym jego merytoryczną ocenę), bowiem Sądowi I instancji przypisuje się sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich wymaganych prawem elementów, a w szczególności nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów skarżącego oraz przedstawionych przez niego na ich potwierdzenie dowodów.Tak sformułowany zarzut (odczytywany także z uwzględnieniem uzasadnienia) nie pozwala ustalić, jakiego elementu - spośród wskazanych w powołanym przepisie - w motywach Sądu I instancji zabrakło, a także których zarzutów Sąd nie ocenił; wreszcie - we wniesionej skardze do WSA w Łodzi - brak było wniosków dowodowych. Reasumując powyższe spostrzeżenia uznać należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej opartych na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w świetle zapisów art. 1 i 2 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. (vide zarzut II.7petitum skargi kasacyjnej) nie mogło dojść - z racji braku obiektywnej możliwości subsumcji tych norm, ze względu na ich ogólnikowość, do kwestii szczegółowych ustaleń faktycznych wskazanych w zarzucie - do ich błędnej wykładni, która skutkowałaby wadliwymi ustaleniami w zakresie pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej - przy uwzględnieniu wskazanych tam cech importowanego towaru. Nie ma logicznego związku zapisów art. 1 i 2 powołanego Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z przyjętą przez organy celne klasyfikacją importowanego towaru. Brak jest też podstaw do przyjęcia (zarzut II.8 petitum skargi kasacyjnej), że art. 20 ust. 1, 3 i 6 WKC daje podstawę do przyjęcia, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych "powinny być klasyfikowane do pozycji 3726 Taryfy Celnej, nie zaś do kodu 9018 Nomenklatury Scalonej." Wskazać bowiem należy, że w art. 20 ust. 1 ustawodawca unijny przyjął, że w przypadku długu celnego należności wymagane są zgodnie z prawem i określane są na podstawie Taryfy Celnej WE, zaś ust. 3 określił co ten akt normatywny obejmuje, a w ust. 6 określono zasady klasyfikacji taryfowej. Żaden z tych przepisów nie stwarza podstaw do określenia tak szczegółowych wyników klasyfikacji, o jakiej mowa w zarzucie skargi kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że pomieszczone wyżej regulacje nie mogą z uwagi na ich ogólnikowość stanowić o przyjętej klasyfikacji taryfowej pojemników. Innymi słowy należy wskazać, że art. 20 ust. 1, 3 i 6 WKC nie może stanowić samoistnej podstawy do przyjęcia, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych winny być klasyfikowane do pozycji 3926 WTC (jak chce skarżący), czy do kodu 9018 WTC (jak chce organ). Należy też wskazać, że autor zarzutów II.7 i II.8 petitum skargi kasacyjnej nie zaprezentował prawidłowej wykładni tych przepisów, które miały zostać nieprawidłowo zinterpretowane przez Sąd I instancji. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ust. 2 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: - nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; - wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; - przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej TARIC, opartą na Nomenklaturze Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I, części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł, opublikowane w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 285 z 30.10.2015r.). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zwane dalej "ORINS", stosować należy w kolejności, co oznacza, że późniejsze reguły można stosować dopiero wtedy, gdy wcześniejsza jest niewystarczająca bądź niewłaściwa do prawidłowej klasyfikacji towaru. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kasator winien wykazać i uzasadnić, że Sąd I instancji nieprawidłowo odczytał normy wynikające z prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisów prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie. Nie jest również zasadny zarzut II.9 petitum skargi kasacyjnej. Powołany w zarzucie skargi kasacyjnej art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020r., poz. 186 ze zm.), określa co jest "wyrobem medycznym". Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy wyrobem medycznym jest: - narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Zasadnie zatem WSA uznał, że będące przedmiotem sporu pojemniki z tworzywa sztucznego służące do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych nie tylko nie spełniają definicji wyrobu medycznego, ale także nie mogą być traktowane jako towary klasyfikowane do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej, w której są pogrupowane przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii. Za bezzasadny należy uznać także zarzut II.10 petitum skargi kasacyjnej, bowiem Sąd I instancji nie wyraził poglądu, że " do klasyfikowania towarów można użyć decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej wydanych na rzecz osób niebędących stroną postępowania administracyjnego a następnie sądowego oraz dotyczących całkowicie odmiennych towarów" lecz przyjął, że "decyzje WIT nie są dla organu celnego w przedmiotowej sprawie wiążące, jednak mogą być one pomocne w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem decyzji",co podważa istotę stawianego zarzutu. Kwestionowane decyzje WIT nie miały zatem decydującego znaczenia dla wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia, a zatem nie doszło w sprawie do błędnej wykładni art. 12 ust. 1 - 7 WKC, co pozwala uznać zarzut za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut II.11 petitum skargi kasacyjnej, którego istotą jest obowiązek zapłaty należności celnych w ramach powstałego długu celnego. Reasumując, ponieważ wniesiona skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 265).