I GSK 321/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 169/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/GI 169/11, oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił R. S. (dalej: skarżący), w związku z nabyciem samochodu osobowego marki BMW M3, niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 2.090 zł dla tego towaru ujętego na dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Jednocześnie ustalił wartość celną importowanego towaru w wysokości 28.265 zł. Po wniesieniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1527/10, oddalił skargę R. S. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku – Białej - decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], określił skarżącemu należny podatek akcyzowy dla ww. pojazdu w wysokości 4.229 zł oraz wskazał kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości 7.771 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 14 ust. 7, art. 27 ust. 4, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 - dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust. 8, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 z poźn. zm. - dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 z póżn. zm. - dalej rozporządzenie MF z 2004 r.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 34 ust. 4, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535 z późn. zm.). Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. została wydana w następstwie decyzji z [...] grudnia 2009 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił prawidłową wartość celną importowanego towaru oraz określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym dokonanym w dniu [...] grudnia 2006 r. Organ II instancji podkreślił, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. została wydana w odrębnym postępowaniu administracyjnym, tj. w postępowaniu celnym. Natomiast ustalenia dokonane w postępowaniu celnym w zakresie wartości celnej importowanego towaru oraz określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego są wiążące w postępowaniu podatkowym i stanowią podstawę określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu. W tym zakresie organ II instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujących, że urząd skarbowy nie może zmienić decyzji organu celnego przypisującej towarowi sprowadzonemu z zagranicy konkretny kod taryfy celnej. Decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu CN ma wiążący charakter dla organów podatkowych. Następie organ wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 1995 r., III AZP 1/95, w którym stwierdzono, że przy imporcie towarów akcyzowych podstawa opodatkowania zależna jest od wartości celnej powiększonej o należne cło, a więc od elementów decyzji organu celnego. Według Dyrektora Izby Celnej w K., argumenty skarżącego dotyczące nieprawidłowej wartości celnej przyjętej przez organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą zostać uwzględnione w przedmiotowym postępowaniu, gdyż dotyczą prawidłowości ustalenia wartości celnej, która została określona w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. Decyzja ta została następnie zaskarżona przez R. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/GI 169/11, oddalił skargę. Sąd I instancji powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 13 zd. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz art. 31 ust. 1, art. 214 ust. 1 i art. 220 ust. 1 WKC wskazał, że w przypadku importu towaru, który jest w świetle przepisów krajowych uznawany za wyrób akcyzowy, to na organie celnym spoczywa obowiązek ustalenia wartości celnej towaru i określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego w oparciu o regulacje Prawa celnego, jeżeli w tym zakresie zgłoszenie celne jest nieprawidłowe. W oparciu o te elementy, tj. wartość celną i wielkość długu celnego, już organ podatkowy, którym jest również naczelnik urzędu celnego, na podstawie stosownych przepisów podatkowych, ma obowiązek określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. W podstawie opodatkowania tymi podatkami uwzględnia się wartość celną towaru i wysokość długu celnego. Tym samym, jeśli ustalenie wartości celnej towaru i określenie wysokości długu celnego następuje w oparciu o odrębne przepisy z zakresu Prawa celnego, to decyzja wydana przez organ celny, co do tych elementów, będzie wiążąca dla organu podatkowego, który opierając się na tych ustaleniach określi w sposób następczy wielkość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Ustalona w decyzji organu celnego wartość celna towaru importowanego i określona wysokość długu celnego nie może być ponownie weryfikowana w postępowaniu podatkowym. Według Sądu I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym strona mogła kwestionować inne elementy nie objęte związaniem, np. co do stawki podatkowej, czy też samego wyliczenia podatku, albo też istnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem zarzuty podniesione w tym zakresie, np. co do prawidłowości wydanej przez rzeczoznawcę opinii, wyliczenia ceny transakcyjnej, użycia określonej metody wyliczenia wartości celnej towaru, nieprawidłowości oparcia się na dokumencie urzędowym władz kanadyjskich, nie uwzględnienia wniosku o powołanie niezależnego biegłego, który miał wycenić samochód - nie mogły odnieść skutku w badanej sprawie podatkowej, ponieważ organy podatkowe były w tym zakresie związane ustaleniami organów celnych wynikającymi z ostatecznej decyzji. W ocenie WSA ponowna weryfikacja tych elementów w tym postępowaniu nie była możliwa. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji wskazał, że wynosi ono pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 70 § 1 O.p.). Przedawnienie to jest niezależne od terminu przewidzianego dla czynności powiadomienia dłużnika o długu celnym w myśl art. 221 ust. 3 WKC. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w przypadku importu wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Natomiast dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC), czyli w niniejszej sprawie powstał dnia [...] grudnia 2006 r. Oznacza to, że termin przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych upłynie dopiero 31 grudnia 2011 r. Tym samym decyzje były wydane jeszcze przed wygaśnięciem zobowiązań podatkowych z tytułu przedawnienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., albowiem Sąd I instancji nie dokonał w niniejszej sprawie kontroli działań administracji publicznej w sposób prawidłowy, akceptując bezkrytyczne ustalenia organu celnego w zakresie ustalenia wartości celnej spornego samochodu oraz kwoty długu celnego, co miało w zasadzie wyłączny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że organy celne zakwestionowały wartość transakcyjną po blisko pięciu latach od zgłoszenia celnego. Ustalono jego wartość w oparciu o opinie rzeczoznawcy, który samochodu w ogóle nie badał. Co więcej, nie brał w ogóle pod uwagę uszkodzeń samochodu. Strona na etapie postępowania administracyjnego kwestionowała wycenę samochodu w taki sposób, co jednak nie zostało uwzględnione mimo diametralnych różnic w wycenie. Zdaniem kasatora Sąd I instancji winien dopuścić wnioskowany przez skarżącego w skardze dowód w postaci opinii biegłego, albowiem jego niedopuszczenie powoduje, iż strona nie ma żadnej możliwości weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ administracyjny i nie może w żaden sposób bronić swoich praw i twierdzeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., które miało - zdaniem kasatora - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji nie dokonał w niniejszej sprawie kontroli działań administracji publicznej w sposób prawidłowy, akceptując bezkrytyczne ustalenia organu celnego w zakresie ustalenia wartości celnej spornego samochodu oraz kwoty długu celnego, co miało w zasadzie wyłączny wpływ na wynik sprawy. Stawiany Sądowi I instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest całkowicie niezasadny. Powołany wyżej przepis prawa należy do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. W § 1 określa on podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczących się przed tymi sądami postępowań i wprost wskazuje, że sąd administracyjny został powołany do kontroli działalności organów administracji publicznej, natomiast § 2 tego przepisu prawa stanowi, że "sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. nie może w związku z tym stanowić samoistnej podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby go naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (vide wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1613/08, niepublikowany). Odnosząc się do stawianego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. należy pamiętać, iż wskazany przepis prawa jest w istocie przepisem ustrojowym, który bezpośrednio nie odnosi się do żadnej z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w treści art. 174 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że na gruncie art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. ustawodawca wyraził zasadę sądowej kontroli administracji publicznej, określając równocześnie w jego § 2 zakres właściwości (kognicji) sądów administracyjnych. Postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest w trybie skargi. Sąd administracyjny w rezultacie jej rozpatrzenia i orzekając w granicach sprawy oraz na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a.), w zależności od rezultatu przeprowadzonej kontroli oraz jej przedmiotu wydaje orzeczenie, w którym skargę uwzględnia (art. 145 – art. 150 p.p.s.a.) albo skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). W związku z powyższym, skoro oczywiste jest, że przedmiotem orzekania Sądu I instancji była kontrola zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) to, jakkolwiek skarga została oddalona, a to wobec niestwierdzenia naruszenia prawa o istotnym wpływie na wynik sprawy, brak jest podstaw, aby zarzucać, że Sąd I instancji uchylił się w jakikolwiek sposób od realizacji obowiązku kontroli działalności administracji publicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, kontrola postępowania prowadzonego przed organami celnymi została dokonana prawidłowo przez Sąd I instancji. Ponadto, jak wynika z uzasadniania skargi kasacyjnej, jej autor zarzuca Sądowi I instancji brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości celnej samochodu. Odnosząc się do takiej argumentacji zauważyć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że Sąd przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt FSK 2161/04, Lex nr 173175; podobnie wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2282/04, Lex nr 173165), oraz że Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 269/05, niepubl.). Tego natomiast w istocie żąda strona uznając, że "Sąd winien dopuścić wnioskowany przez stronę dowód w postaci opinii biegłego, albowiem jego niedopuszczenie powoduje, iż strona nie ma żadnej możliwości weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ administracyjny i nie może w żaden sposób bronić swoich praw i twierdzeń". Należy również dodać, że uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów, nie ma zaś takiego charakteru dowód z opinii biegłego, czego domaga się skarżący (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04, Lex nr 177495). Zauważyć wypada, że kwestia ustalenia wartości celnej samochodu oraz określenia kwoty długu celnego, rozstrzygnięta została ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2010 r. Niniejsze postępowanie jest konsekwencją ww. postępowania i dotyczy określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego zarzutu podważającego prawidłowość określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, które to rozstrzygnięcie zaakceptował Sąd I instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.