I GSK 423/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 444/11 w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 444/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2010 r., odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego wpłaconego w wysokości [...] zł w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w grudniu 2004 r. olejów smarowych. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że w dniu [...] grudnia 2009 r. P. Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych) w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem spółki, podatek akcyzowy z tytułu nabycia wspomnianych olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe został zapłacony nienależnie, stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi, bowiem opodatkowanie akcyzą olejów smarowych bez względu na ich przeznaczenie jest niezgodne z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna"). Spółka podniosła również, że oleje smarowe używane do innych celów niż opałowe czy napędowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, w tym regulacją dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa horyzontalna"). Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił wniosku spółki i odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w żądanej wysokości, zaś Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania spółki - podzielił stanowisko organu I instancji. Zdaniem organów podatkowych, podatek akcyzowy został przez spółkę zapłacony należnie i nie powstała nadpłata, a tym samym żądanie jej zwrotu nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej - powołując się na treść art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej - stwierdził, że oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę ze względu na cel ich stosowania nie były objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej. Na mocy art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie były jednak uprawnione do wprowadzenia lub utrzymania podatków na inne wyroby (w tym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem przez towar granicy między państwami członkowskimi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, opodatkowanie w grudniu 2004 r. podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe nie naruszało prawa wspólnotowego, bowiem nie zwiększało formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi tych towarów nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Powołując się na treść art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, Sąd stwierdził, że oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem Sądu, podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie jest wspólnotowym podatkiem akcyzowym w rozumieniu dyrektywy energetycznej. Również art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały zatem uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Polska mogła wobec tego wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie tak wykorzystywanych olejów podatkiem akcyzowym, co uczyniła i co nie narusza prawa wspólnotowego wskazanego przez skarżącą spółkę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wspomniane regulacje wprowadzone w prawie krajowym nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi ani dyskryminować tożsamych produktów innych państw na rynku krajowym przez nakładanie podatków wewnętrznych. W ocenie Sądu, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nie nałożono na nabywcę dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę państwa członkowskiego. Przytaczając treść § 2a ust. 1 i 2 oraz § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849), Sąd uznał, że przedmiotowe oleje smarowe nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak również ich przemieszczanie na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi. W szczególności z § 3 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744) wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma wymogu posiadania administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Z kolei odwołując się do treści art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), Sąd dodał, że przewidziane tym przepisem złożenie zabezpieczenia akcyzowego wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowiąc jego warunek oraz z czynnością przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, która w przypadku olejów smarowych nie ma zastosowania. Sąd pierwszej instancji zgodził się z twierdzeniem skarżącej spółki, że zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej tylko produkty energetyczne, których kody zostały wskazane w tym przepisie, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania. Sąd stwierdził jednak, że w przywołanym przepisie nie zostały wymienione produkty energetyczne takie jak oleje smarowe, które znajdują się w grupowaniach CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Zdaniem Sądu, naruszenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie stanowią również formalności związane z systemem zwolnień określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólntoowego. Treść wspomnianego przepisu nie stanowi przeszkody, aby wyroby niezharmonizowane w rozumieniu dyrektywy energetycznej były opodatkowane takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. W ocenie WSA, zaliczenie przez prawo krajowe olejów smarowych bez względu na ich przeznaczenie do wyrobów zharmonizowanych i objęcie podatkiem akcyzowym równym podatkowi wspólnotowemu - nie narusza prawa wspólnotowego. Sąd uznał również, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę były dyskryminowane. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) wynika bowiem, że stawka podatku jest taka sama zarówno gdy przedmiotowy towar jest sprzedawany w kraju, jak i nabywany wewnątrzwspólnotowo. Ponadto towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). Sąd wskazał również, że skarżąca sama dokonywała nabycia tego towaru poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i składu podatkowego i nie wskazała też innych dodatkowych formalności na granicy ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały na stronę nałożone przepisami krajowymi. W konkluzji Sąd za nieuzasadnione uznał stanowisko skarżącej spółki, że oleje smarowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, co powoduje, że podatek ten został zapłacony należnie i nie stanowi nadpłaty oraz nie podlega zwrotowi. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła P. Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 62, art. 64 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej, poprzez uznanie, że dyrektywa energetyczna nie będzie miała zastosowania do olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oraz że opodatkowanie w formie ujednoliconego podatku akcyzowego nakładane w związku z nabyciem wewnątrzwspólnootowym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż określone powyżej, jest należnym świadczeniem podatkowym, b) błędną wykładnię art. 27 ust. 4 i art. 55 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, § 2a ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez uznanie przez WSA, że procedury krajowe związane z nadzorowaniem przemieszczania przedmiotowych olejów smarowych przy ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym mogą być uznane za nienaruszające zakazu zwiększania formalności przy przekraczaniu granic, wynikającego z dyrektywy horyzontalnej, c) niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 14 dyrektywy energetycznej, na który powołuje się WSA, poprzez uznanie, że w sprawie znaczenie ma, że oleje smarowe do celów innych niż napędowe lub opałowe nie podlegają na mocy dyrektywy energetycznej obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania, d) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez zaaprobowanie decyzji Naczelnika odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty mimo powstania takiej nadpłaty w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U z dnia 31 stycznia 2005 r. i zapłatą podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku stojącego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez przede wszystkim kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska spółki. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że polskie przepisy akcyzowe w zakresie, w jakim uznają oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania za produkty podlegające opodatkowaniu akcyzą i objęte regułami kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych - pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Normy prawne zawarte w dyrektywie horyzontalnej oraz dyrektywie energetycznej, interpretowane łącznie, jednoznacznie wyłączają produkty energetyczne niewykorzystywane do celów napędowych lub opałowych z zakresu ich obowiązywania. Zatem nabywane i dystrybuowane przez skarżącą oleje smarowe nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą na zasadach przewidzianych we wskazanych dyrektywach. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, opodatkowanie spornych wyrobów w formie przewidzianej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym generuje po stronie podatników szereg obowiązków związanych z realizowaniem transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, które to obowiązki w sposób istotny wpływają na wzrost ogółu formalności związanych z handlem tymi wyrobami. W szczególności w przypadku przemieszczenia oleju smarowego niezbędne było: 1) dokonanie uprzedniego zgłoszenia do organów podatkowych o planowanym nabyciu, 2) złożenie zabezpieczenia akcyzowego, 3) złożenie odpowiedniej deklaracji, 4) dokonanie zapłaty podatku, 5) dokonanie wpisu w specjalnie na ten cel prowadzonej ewidencji. Wbrew twierdzeniom Sadu pierwszej instancji, nie można uznać, że przepisy nakładające te obowiązki nie miały zastosowania do olejów smarowych, skoro w praktyce były one stosowane. Pobór podatku akcyzowego od olejów smarowych wiązał się zatem z istotnymi formalnościami, które utrudniały przekraczanie granicy przez przedmiotowe wyroby. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 16 października 2014 r. (sygn. akt I GSK 830/12) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 830/12) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, co miało związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. Sprawa została następnie ponownie zarejestrowana - pod sygn. akt I GSK 423/15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta co prawda na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednakże istotą skargi są przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, a jedyny zarzut naruszenia przepisów postępowania zasadza się na założeniu, że zarzuty z pierwszej podstawy kasacyjnej okazały się zasadne, więc WSA bezpodstawnie oddalił skargę. Ponieważ jednak zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny, to tym samym – przy tej przyjętej w skardze konstrukcji – jako niezasadny musi być również oceniony zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji zawartych w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Przepis art. 1 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b omawianej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Należy również wskazać, że dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12. Tym samym wszelkie rozważania dotyczące art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE horyzontalnej mają odniesienie także do art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. W opinii strony skarżącej (str. 5 skargi kasacyjnej), w świetle art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 pkt c dyrektywy energetycznej, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlegają ujednoliconemu systemowi opodatkowania akcyzą produktów energetycznych. W konsekwencji, polskie przepisy akcyzowe [zarówno obecne, jak również te, które obowiązywały w momencie złożenia przedmiotowej deklaracji AKC-U i zapłaty podatku], w zakresie, w jakim uznają takie oleje smarowe za produkty podlegające opodatkowaniu akcyzą i objęte regułami kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych, pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny - ustosunkowując się do tak przestawionego stanowiska - stwierdza, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12/EWG) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)} dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?". Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13), odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art.1 ust.1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (a zatem również i art. 1 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG) nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały przyjęto, iż samo ustalenie, że określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej – pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. został zaklasyfikowany do takich wyrobów – nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Ponadto w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku (str. 14 - 15 uzasadnienia), że: "Reasumując powyższe nie można uznać zasadności zarzutów podniesionych w skardze o nałożeniu dodatkowych obowiązków na obrót olejami smarowymi w ramach państw Wspólnoty, gdyż jak wskazują przywołane wyżej regulacje nie znajdują one uzasadnienia. Ograniczenia dotyczą obrotu krajowego albo wyrobami zharmonizowanymi z uiszczoną akcyzą w państwie członkowskim innym niż ma miejsce przeznaczenie towaru do konsumpcji i nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami ani utrudnienia na granicy. Nie dotyczy ono czynności nakładanych na podmioty już po dokonaniu przywozu towaru do państwa docelowego np. w celu uzyskania zwolnienia. Formalności związane z systemem zwolnień określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego nie stanowią naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Strona nie wykazała też żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady z art. 25 i 90 TWE. Treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, nie stanowi przeszkody, aby wyroby niezharmonizowane w rozumieniu Dyrektywy energetycznej :były opodatkowane takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane". W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118): "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". W tym względzie, jak wyjaśnił TS w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał - powołując się na orzecznictwo Trybunału - że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 62, art. 64 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej [pkt I a) petitum skargi kasacyjnej], a także art. 27 ust. 4 i art. 55 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, § 2a ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej [pkt I b) skargi kasacyjnej]. Jako trzeci zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa materialnego [pkt I c) petitum skargi kasacyjnej] podniesione zostało niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 14 dyrektywy energetycznej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że do naruszenia prawa materialnego może dojść przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego prawidłowo ustalonego stanu faktycznego lub też jego nie zastosowania. Tymczasem, z prostego zestawienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie przepisu § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, którego Sąd ten nie stosował, natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 11) też nie wynika, dlaczego ten przepis powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Zawarte w skardze kasacyjnej wywody dotyczą kwestii związanych z § 13 ust. 1 pkt 5 przedmiotowego rozporządzenia, jednakże nie dotyczą rozważań Sądu w tej materii. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził swój pogląd na str. 16 - 17 uzasadnienia wyroku, dochodząc do następującej konkluzji: "Oznacza to, iż ww. towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5". Jak więc z powyższego wynika, wywody zawarte w skardze kasacyjnej pozostają bez związku ze stanowiskiem Sądu. Z kolei rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzone na tle art. 14, art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej stały się podstawą do stwierdzenia (str. 11 uzasadnienia wyroku), że: "Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt ItaIiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)". Mając zatem na względzie powyższą prawidłową konstatację Sądu trudno jest podzielić przedstawioną w skardze kasacyjnej ocenę, że "WSA nieprawidłowo oceniał w tej sprawie, co jest istotą sporu i jakie zagadnienie prawne powinno podlegać analizie, co prowadzi do konkluzji, że kontrola legalności orzeczenia organu podatkowego została w niniejszej sprawie przeprowadzona niezgodnie z wymogami ppsa". W tym stanie rzeczy również i ten zarzut należało ocenić jako bezzasadny. Czwartym i ostatnim zarzutem postawionym w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej jest zarzut naruszenia "art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez zaaprobowanie decyzji Naczelnika odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty". W zarzucie tym nie tylko, że – wbrew art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – nie wskazano, czy chodzi o błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, ale nie jest on w ogóle zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz stanowi wadliwie sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania. Bez względu jednak na kwestie formalne zarzut ten nie mógłby być uwzględniony z tej samej przyczyny co zarzut z pkt II petitum skargi kasacyjnej. Opiera się on bowiem na założeniu, że doszło do naruszenia prawa materialnego, więc w stanie faktycznym niniejszej sprawy, który nie został podważony skargą kasacyjną i biorąc pod uwagę niezasadność postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.